投資性房地產(chǎn)后續計量模式差異及影響分析

財政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》，規定在投資性房地產(chǎn)的后續計量中，可以選擇采用成本和公允價(jià)值計量?jì)煞N模式。兩種模式下的會(huì )計處理、稅務(wù)處理及所得稅納稅調整項目間的差異如表1所示：
表1 　　兩種計量模式下會(huì )計及稅務(wù)處理規定、納稅調整項目比較
歷史成本 公允價(jià)值
會(huì )
計
處
理
應對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)。
不需對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，而應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益。
稅
務(wù)
處
理 應按實(shí)際發(fā)生的成本計量，通常情況下，不得調整固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，除非符合《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規定的例如國家統一規定的清產(chǎn)核資、將固定資產(chǎn)的一部分拆除等情形。此外，《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》規定，房屋、建筑物應當從投入使用月份的次月起計提折舊，無(wú)形資產(chǎn)應當采取直線(xiàn)法在不短于合同規定的使用期間內攤銷(xiāo)。 尚無(wú)針對公允價(jià)值計量模式的涉稅規范�，F行實(shí)務(wù)中的稅務(wù)處理與成本模式相同，不考慮投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變化。
納稅調整項目 折舊額 折舊額；公允價(jià)值的變動(dòng)額

［例］環(huán)宇公司于2004年開(kāi)始建造一棟樓房，工程于2005年12月完工并達到預計可使用狀態(tài)，隨后與某研究所達成協(xié)議，將新建成的樓房出租給該研究所作為辦公用場(chǎng)所，租賃期為兩年。環(huán)宇公司為開(kāi)發(fā)這棟樓房累計發(fā)生各項支出20000000元，該樓房預計使用年限為50年，稅法上規定可使用40年，采用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，不考慮殘值和除所得稅之外的其他稅費，每年的租金收入為2000000元，所得稅稅率為33%，每年年末對房產(chǎn)進(jìn)行評估，由于該棟樓房所處地段地價(jià)上漲較快，2006年12月31日，公允價(jià)值為21000000元，假定無(wú)其他納稅調整事項。按兩種計量模式對2006年的會(huì )計處理及納稅調整比較如表2所示。
通過(guò)上表可以看出，兩種計量模式的差異對會(huì )計處理、納稅調整以及會(huì )計信息方面均產(chǎn)生了不同的影響，具體如下：
一是會(huì )計處理方面。采用成本模式，會(huì )計上只需按收入實(shí)現原則確認收入以及根據投資性房地產(chǎn)的初始成本計提相應的折舊或攤銷(xiāo)，會(huì )計處理相對簡(jiǎn)單。而采用公允價(jià)值計量模式，除按收入實(shí)現原則確認收入外，還應根據公允價(jià)值的變化重新計量投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，更為復雜的是公允價(jià)值認定問(wèn)題。此外，在投資性房地產(chǎn)后續計量中存在兩種模式的選擇，可能會(huì )出現由成本模式轉為公允價(jià)值模式的情況，這屬于會(huì )計政策變更；由于兩種計量模式對會(huì )計信息產(chǎn)生不同的影響，企業(yè)有可能將其他資產(chǎn)誤認為投資性房地產(chǎn)，這屬于會(huì )計差錯。上述兩種情況均應按照《企業(yè)會(huì )計準則第28號——會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正》處理。因此，引入公允價(jià)值計量模式使會(huì )計處理變得相對復雜。
表2 兩種計量模式下的會(huì )計處理及納稅調整實(shí)例比較表 單位：元
歷史成本 公允價(jià)值
會(huì )
計
處
理 計提折舊
借：營(yíng)業(yè)費用 400000
貸：累計折舊 400000
確認租金收入
借：銀行存款 2000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000000 確認租金收入
借：銀行存款 2000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入2000000
將賬面價(jià)值調整至公允價(jià)值借：投資性房地產(chǎn) 1000000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 1000000
納
稅
調
整 樓房的賬面價(jià)值為20000000元，會(huì )計上每年應提折舊400000元，而按稅法規定每年應提折舊500000元，因此，該題的納稅調整項目只有折舊一項，應納稅所得額為1500000元（2000000－500000），其與會(huì )計利潤1600000元（2000000－400000）之間的差額100000萬(wàn)元（1600000－1500000）屬于應納稅暫時(shí)性差異，應當確認遞延所得稅負債33000萬(wàn)元（100000×33%）。所以本期應交納的所得稅為495000萬(wàn)（1500000×33%）。因會(huì )計利潤為1600000元，因此：
借：所得稅 528000
貸：應交稅金——應交所得稅495000遞延所得稅負債 33000 　　 尚無(wú)相應的公允價(jià)值計量模式的涉稅規范。按現行稅法，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額不形成損益；會(huì )計上雖不提折舊，但計算應納稅所得額時(shí)仍然要計算折舊（按40年）。因此，該題的納稅調整項目有折舊與公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額兩項，應納稅所得額為1500000元（2000000－500000）。因會(huì )計利潤為3000000元，因此：
借：所得稅 990000
貸：應交稅金——應交所得稅　　　　　　　495000
遞延所得稅負債 495000

二是納稅調整方面。采用成本模式，如果企業(yè)采用的折舊政策與稅法一致，則不必進(jìn)行納稅調整；若不一致，只需對折舊額進(jìn)行調整。即采用成本模式在所得稅納稅調整方面最多只需調整折舊數額。而采用公允價(jià)值計量模式，既需按稅法規定的折舊年限計算調整折舊數額，同時(shí)因將投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計入了當期損益，因此還需要對該項損益進(jìn)行調整，并且隨著(zhù)投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負債表日的公允價(jià)值的變動(dòng)，納稅調整數額也將相應變化�？梢�(jiàn)，采用公允價(jià)值計量模式，所得稅納稅調整的工作量及復雜性均會(huì )增加。
三是會(huì )計信息方面。采用成本模式，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷(xiāo)，甚至可能計提跌價(jià)準備，使得資產(chǎn)賬面價(jià)值減少；同時(shí)由于對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷(xiāo)，使得費用增加，進(jìn)而使當期利潤減少。而采用公允價(jià)值計量模式，不必對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷(xiāo)，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤；此外，因近年來(lái)房地產(chǎn)大幅增值，以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整賬面價(jià)值，一方面會(huì )使資產(chǎn)賬面價(jià)值增加，同時(shí)因將重估增值計入當期收益，此項收益雖無(wú)實(shí)際的現金流支撐，但卻構成企業(yè)利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數額�？傮w上看，在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，采用公允價(jià)值計量模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量能夠對財務(wù)報表產(chǎn)生有利的影響。



參考文獻：
［1］財政部：《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》。

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