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納稅籌劃與企業(yè)合并的會(huì )計處理方法選擇
1、購買(mǎi)法下的納稅�。�1）減少合并留存收益，增大未來(lái)稅前利潤補虧的可能性。購買(mǎi)法下，實(shí)施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，留存收益的減少，意味著(zhù)提高未來(lái)稅前利潤補虧的可能性，從而增大了潛在的節稅作用。
�。�2）增加合并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，加大資產(chǎn)的未來(lái)“稅收擋板”作用。購買(mǎi)法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債是按公允價(jià)值計量的，即合并資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)、負債實(shí)際上是投資企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與被并企業(yè)資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值的總和。一般情況下，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值要高于其賬面價(jià)值。因此，合并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值總和提高，而這里的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)，提高了固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也就提高了未來(lái)的折舊額，從而加大了未來(lái)的“稅收擋板”作用。
�。�3）確認被并企業(yè)商譽(yù)，加大合并企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本。購買(mǎi)法是建立在非持續經(jīng)營(yíng)假設的基礎之上的，合并企業(yè)要按公無(wú)價(jià)值記錄取得的被并方資產(chǎn)與負債，合并成本超過(guò)取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認為商譽(yù)，并在規定的期限內加以攤銷(xiāo)。商譽(yù)的攤銷(xiāo)，加大了合并企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本，減少企業(yè)未來(lái)利潤，從而實(shí)現節稅目的。
2、權益法下的納稅影響
權益法對納稅的影響與購買(mǎi)法正好相反。
�。�1）增加合并企業(yè)留存收益，減少未來(lái)潛在的抵稅作用。權益集合法是將被并企業(yè)整個(gè)年度的損益納入合并損益表，只要合并不是發(fā)生在年初而被并企業(yè)又有收益，權益集合法處理所得的收益總是大于購買(mǎi)法。因此，實(shí)施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而增加，這意味著(zhù)未來(lái)彌補虧損可能要小，從而降低了潛在的節稅作用。但是若合并時(shí)，被并企業(yè)已經(jīng)虧損，則可能會(huì )增大未來(lái)的節稅作用。
�。�2）資產(chǎn)按原賬面價(jià)值計量，不增加資產(chǎn)未來(lái)的“稅收擋板”作用。權益集合法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債仍按其賬面價(jià)值反映，而賬面價(jià)值一般會(huì )低于其公允價(jià)值。因此，合并后企業(yè)并沒(méi)有明顯增加額外的資產(chǎn)價(jià)值，也不能額外提高未來(lái)的折舊額，從而不能加大資產(chǎn)未來(lái)的“稅收擋板”作用。但是若被并企業(yè)已處于破產(chǎn)邊緣，資產(chǎn)已嚴重貶值，其公允價(jià)值可能低于賬面價(jià)值，則情況可能相反，即合并后也會(huì )增大折舊的“稅收擋板”作用。
�。�3）不確認被并商譽(yù)，不增加合并企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本。權益集合法是建立在持續經(jīng)營(yíng)假設的基礎之上的，企業(yè)的價(jià)值基礎不變，其資產(chǎn)、負債仍按賬面價(jià)值計價(jià)，股本按發(fā)行股票面值計價(jià)，換出股票與被并企業(yè)實(shí)收資本的差額調整資本公積，因而不存在確認商譽(yù)的，也就不會(huì )發(fā)生商譽(yù)攤銷(xiāo)。增加未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本，產(chǎn)生節稅作用。
例：深圳某股份有限公司A，2000年6月兼并廣東韶關(guān)某國有企業(yè)B，B企業(yè)合并時(shí)賬面價(jià)值為：資產(chǎn)總額15000萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)10000萬(wàn)元，負債為1000萬(wàn)元，賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元（假設以前年度無(wú)虧損），評估后公允價(jià)值為：資產(chǎn)總額20000萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)12000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值8000萬(wàn)元。又設合并時(shí)，B企業(yè)留存收益500萬(wàn)元，商譽(yù)為500萬(wàn)元，所得稅率為15％，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，假設固定資產(chǎn)按統一折舊率提取折舊，商譽(yù)平均攤銷(xiāo)，且不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。則采用兩種對未來(lái)所得稅的如下：
固定資產(chǎn)評估公元價(jià)值高于賬面價(jià)值折舊抵稅金額：（12000－10000×15％=2000×15％=300（萬(wàn)元）
商譽(yù)攤銷(xiāo)抵稅金額：500×15％=75（萬(wàn)元）
留存收益補虧的潛在節稅金額：500×15％=75（萬(wàn)元）
節稅金額總數：300＋75＋75=450（萬(wàn)元）
從以上兩種處理方法對稅收影響的可以得出：購買(mǎi)法比權益集合法更能節稅。雖然，對于合并虧損企業(yè)或瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)可能得出相反的結論，但是權益集合法的持續經(jīng)營(yíng)假設條件，已基本排除了這種可能性。在并購費用的攤銷(xiāo)方面雖然也存在不一致的地方，即購買(mǎi)法下，只有間接費用在當期列支，直接費用調節資本公積或計入投資成本，而權益法下，合并費用全部計入當期損益，有利于減少當期應納稅額，但是，若并購費用尤其是直接并購費用較小時(shí)影響不會(huì )很大。綜上所述，購買(mǎi)法比權益集合法在節稅方面具有更大優(yōu)勢，若考慮資金的時(shí)間價(jià)值，則節稅更多。
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