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新經(jīng)濟背景下經(jīng)營(yíng)假設研究的論文
論文關(guān)鍵字：會(huì )計假設持續經(jīng)營(yíng)
論文摘要：隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變化，作為會(huì )計基本假設之一的持續經(jīng)營(yíng)假設與客觀(guān)環(huán)境的不相容性日益突出。這就要求在新經(jīng)濟背景下對持續經(jīng)營(yíng)假設進(jìn)行修正與改進(jìn)，使之具有新的內涵以適應社會(huì )的發(fā)展。
第一章持續經(jīng)營(yíng)假設的發(fā)展與定義
自從持續經(jīng)營(yíng)假設在1922年由美國會(huì )計學(xué)家佩頓(Paton)在《會(huì )計理論》一書(shū)中首次提出后，立即在會(huì )計理論中得以明確，也被各國的會(huì )計準則廣泛接受。1940年，佩頓和利科爾頓在《公司會(huì )計準則導論》中提到了6個(gè)概念（即假設），其中之一的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的持續性就是對持續經(jīng)營(yíng)假設的沿用。1961年，由美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )下屬的會(huì )計研究部首任主任莫尼茨（Moonitz）執筆的第一號會(huì )計研究公報《會(huì )計基本假設》公布，其中將持續經(jīng)營(yíng)列為第三類(lèi)假設即必要假設，并將其定義為若無(wú)相反的概念，主體被認為會(huì )無(wú)限期的經(jīng)營(yíng)下去；若有證據表明主體的壽命是有限的，則不應該認為主體會(huì )無(wú)限期的經(jīng)營(yíng)下去。1970年，AccountingProcedureBoard(APB)發(fā)布了其第四號公告《企業(yè)財務(wù)報表中的基本概念和原則》，把持續經(jīng)營(yíng)看作是13項基本特征之一。2001年，在國際會(huì )計準則委員會(huì )(IASB)發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》中，提到了兩項基礎假設，其中之一即是持續經(jīng)營(yíng)。IASB認為持續經(jīng)營(yíng)的概念是：財務(wù)報表的編制，通常是根據企業(yè)是經(jīng)營(yíng)中的實(shí)體并且在可以預見(jiàn)的將來(lái)會(huì )繼續經(jīng)營(yíng)的假設，從而假定企業(yè)既不打算也沒(méi)有必要實(shí)行清算或大或小的經(jīng)營(yíng)規模。如果有這種打算或有必要，財務(wù)報表就可能必須按照不同的基礎編制，然而要是那樣做，就應當說(shuō)明所采用的基礎。
縱觀(guān)持續經(jīng)營(yíng)的形成與發(fā)展，持續經(jīng)營(yíng)假設的定義一般采取“非反例即為真”的思路，即“除非明顯的反證證明一個(gè)企業(yè)或者會(huì )計主體在可以預見(jiàn)的日期將進(jìn)行清算，否則都認為企業(yè)將無(wú)限期的經(jīng)營(yíng)下去�！边@里的反證是指表明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)將在可以預計的時(shí)刻結束的跡象和事實(shí)。從本義上來(lái)講，持續經(jīng)營(yíng)假設并不是假設特定的會(huì )計主體可以無(wú)限期的生存下去，而只是假設其將持續經(jīng)營(yíng)足夠長(cháng)的時(shí)間使之可以履行其現存的應予承擔的義務(wù)。
我國對持續經(jīng)營(yíng)假設的確認可以參考1993年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》第五條規定：“會(huì )計核算應當以企業(yè)持續、正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為前提”，即假定每一個(gè)企業(yè)在可以預見(jiàn)的未來(lái)不會(huì )面臨破產(chǎn)或清算，因而它所擁有的資產(chǎn)將在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中被耗用或出售，它所承擔的債務(wù)也將在同樣的過(guò)程中被償還。若企業(yè)不能持續經(jīng)營(yíng)，就要放棄這一假設，在清算假設下形成破產(chǎn)或重組的會(huì )計程序。如果某些不確定因素導致對企業(yè)能否持續經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大懷疑時(shí)，則應當在會(huì )計報表附注中披露這些不確定因素。如果會(huì )計報表不實(shí)以持續經(jīng)營(yíng)為基礎編制的，則企業(yè)在會(huì )計報表附注中對此應當首先披露，并進(jìn)一步披露會(huì )計報表的編制基礎，以及企業(yè)未能以持續經(jīng)營(yíng)為基礎編制會(huì )計報表的原因。同時(shí)，中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )發(fā)布“獨立審計具體準則第17號——持續經(jīng)營(yíng)”，要求會(huì )計師在會(huì )計報表審計中考慮企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)假設的合理性，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預見(jiàn)的將來(lái)會(huì )持續下去，不擬也不必進(jìn)行清算或大幅度縮減經(jīng)營(yíng)規模。
持續經(jīng)營(yíng)假設產(chǎn)生于工業(yè)時(shí)代的背景下。那時(shí)候，把企業(yè)假設成為可以長(cháng)期存在的主體有一個(gè)很重要的原因是企業(yè)所擁有的大部分資產(chǎn)都是具有某種事物形態(tài)的有形資產(chǎn)，而這些資產(chǎn)又大多是具有一定價(jià)值的自然資源，其中的技術(shù)因素和人工成本僅占很少比例。這些由價(jià)值的資源不僅使得企業(yè)有形資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)中的任何時(shí)候都具有較強的變現能力，而且也使得人們可以合理的預見(jiàn)這些資產(chǎn)的物理使用壽命。
在傳統財務(wù)會(huì )計中，持續經(jīng)營(yíng)假設一直占有重要的地位，這主要體現在以下幾個(gè)方面：
1.為一些會(huì )計方法提供理論基礎。
持續經(jīng)營(yíng)假設使會(huì )計準則、會(huì )計程序和方法可以建立在非清算的基礎上，用以保證其穩定性。它反映的是企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者的愿望和目的，可以用于解決企業(yè)的資產(chǎn)計價(jià)和費用分配等方面問(wèn)題[3]。這樣，企業(yè)就可以按照正常的情況使用它所擁有的各種經(jīng)濟資源，同時(shí)也可以按照正常的情況來(lái)償還它所負擔的債務(wù)。
2.使會(huì )計信息更有預測價(jià)值。
財務(wù)報告目標要求所提供的信息應有助于報表使用者合理預測企業(yè)的發(fā)展前景，以提出理性的經(jīng)濟決策。在這一方面，持續經(jīng)營(yíng)假設與財務(wù)報告目標存在相契合之處，即持續經(jīng)營(yíng)假設可以將過(guò)去與未來(lái)有機的結合起來(lái)，因而在這一基礎上所提供的信息更具有預測價(jià)值。
然而，隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，持續經(jīng)營(yíng)假設仍然被沿用。但是加入從作為會(huì )計主體的企業(yè)處于加劇的競爭風(fēng)險中、其經(jīng)營(yíng)的持續期間帶有不確定性的角度來(lái)考慮，市場(chǎng)經(jīng)濟條件下的企業(yè)正常經(jīng)濟活動(dòng)中，這種風(fēng)險和不確定性的存在使任何一個(gè)企業(yè)都無(wú)法保證能夠無(wú)期限的存在下去，而何時(shí)終止卻又不能預料。于是，持續經(jīng)營(yíng)假設遇到了前所未有的沖擊。
第二章持續經(jīng)營(yíng)假設面臨的挑戰
盡管無(wú)論是會(huì )計還是審計，都對企業(yè)有持續經(jīng)營(yíng)的要求，但是這并不能成為“持續經(jīng)營(yíng)作為會(huì )計基本假設”的理由。當今經(jīng)濟環(huán)境、技術(shù)水平都發(fā)生了巨大的變化，特別是網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟的到來(lái)使會(huì )計主體變化頻繁，同時(shí)也使會(huì )計工作環(huán)境也發(fā)生了質(zhì)的變革。因此，持續經(jīng)營(yíng)假設正在面臨著(zhù)許多挑戰。
1.持續經(jīng)營(yíng)本身的不確定性
不確定性是信息經(jīng)濟學(xué)的研究對象，但是具體到會(huì )計上，廣義的不確定性設計到所有的不確定性問(wèn)題，而狹義不確定性會(huì )計主要研究的是不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會(huì )計處理。不確定性分為低度不確定性、中度不確定性和高度不確定性三個(gè)類(lèi)別，用以分別表示其對會(huì )計核算的影響程度（林斌，2000）1。
任何一個(gè)企業(yè)在任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)都存在持續經(jīng)營(yíng)的不確定性，其差別只是不確定的程度大�。惓瘯�，1999）2。然而，不容忽視的是，盡管這種持續經(jīng)營(yíng)的不確定性具有一定的客觀(guān)性，但卻很大程度的取[1]決于管理當局或審計人員對待企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)能力的主管判斷，[2]即如果管理當局或是審計人員對企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)能力有“重大懷疑”，則表示該企業(yè)存在高度的持續經(jīng)營(yíng)的不確定性；反之，則說(shuō)明企業(yè)不存在或僅僅存在低度的持續經(jīng)營(yíng)不確定性。
此外，持續經(jīng)營(yíng)不確定性程度的衡量也是一個(gè)難以解決的問(wèn)題[4]。國內的學(xué)者林斌把不確定性分為低度不確定性、中度不確定性、高度不確定性三個(gè)類(lèi)別，但是這種劃分缺少實(shí)際意義，因為在多數情況下不確定性是很難區分其是屬于低度、中度還是高度的，這種劃分程度使持續經(jīng)營(yíng)的不確定性進(jìn)入了一個(gè)模糊的境地。
現今我們正處在一個(gè)多變的環(huán)境里，經(jīng)濟愈加靈活，風(fēng)險也日益多樣化，這就越來(lái)越增加了持續經(jīng)營(yíng)的不確定性。然而，對持續經(jīng)營(yíng)不確定性的主觀(guān)判斷必將極大地影響會(huì )計與審計工作的客觀(guān)與公正。尤其是在量的界定上，對可能影響持續經(jīng)營(yíng)假設的規定中包含了諸多“重大”、“巨額”、“大量”等難以操作的表達，因而大大降低了準則的可操作性。所所以，如果繼續以持續經(jīng)營(yíng)作為會(huì )計基本假設內容之一，則會(huì )不可避免的帶來(lái)很多難以界定的問(wèn)題。
2.企業(yè)所處的狀態(tài)難以準確的界定
從持續經(jīng)營(yíng)假設的定義可以看出，持續經(jīng)營(yíng)假設是建立在相對穩定的經(jīng)濟環(huán)境基礎上認為企業(yè)會(huì )以當前的狀況持續經(jīng)營(yíng)下去，持續經(jīng)營(yíng)假設認為企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)只有兩種：持續經(jīng)營(yíng)和中止經(jīng)營(yíng)。實(shí)際上，持續經(jīng)營(yíng)和中止經(jīng)營(yíng)都只是企業(yè)存在的兩種極端狀態(tài)。任何企業(yè)的自然狀態(tài)都是處在這兩種狀態(tài)之間，只不過(guò)是有一些企業(yè)更偏向于持續經(jīng)營(yíng)，而另一些企業(yè)偏向于中止經(jīng)營(yíng)。
把企業(yè)的自然狀態(tài)抽象的看作持續經(jīng)營(yíng)和中止經(jīng)營(yíng)這兩種狀態(tài)，并且以持續經(jīng)營(yíng)為正常狀態(tài)是很牽強的，因為只有在以下兩個(gè)條件成立時(shí)這種看法才是合理的：一方面，陷入財務(wù)危機而導致中止經(jīng)營(yíng)的企業(yè)在總體數目上很少；另一方面，企業(yè)陷入財務(wù)危機后，從持續經(jīng)營(yíng)轉化為終止經(jīng)營(yíng)的時(shí)間很短。但是，在多數情況下，以上條件是難以滿(mǎn)足的。企業(yè)總是處于持續經(jīng)營(yíng)和中止經(jīng)營(yíng)之間的某一狀態(tài)。一個(gè)典型的例子就是在資產(chǎn)重組環(huán)境下的企業(yè)狀態(tài)。進(jìn)行資產(chǎn)重組的企業(yè)面臨著(zhù)巨大的不確定性，既面臨陷入財務(wù)困境并最終導致破產(chǎn)的可能性，又同時(shí)因為資本市場(chǎng)的逐步完善，企業(yè)的自身抗風(fēng)險能力相應增強，可以通過(guò)多種渠道來(lái)挽救財務(wù)危機，避免破產(chǎn)清算。因此，資產(chǎn)重組中的企業(yè)處于介于持續經(jīng)營(yíng)和中止經(jīng)營(yíng)之間的弱持續經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，而不能被認為持續經(jīng)營(yíng)。
由于目前市場(chǎng)變化莫測，企業(yè)所處的狀態(tài)也復雜萬(wàn)千，難以較為精準的進(jìn)行判定。所以，把持續經(jīng)營(yíng)作為會(huì )計基本假設內容之一是不夠恰當的。
3.信息時(shí)代帶來(lái)的沖擊
在工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代，企業(yè)所面臨的是一個(gè)相對穩定結構，相對來(lái)說(shuō)，風(fēng)險較小，在這種環(huán)境下，只要企業(yè)能周密計劃，善于管理，其經(jīng)營(yíng)目標就可以實(shí)現。而在信息時(shí)代，經(jīng)濟環(huán)境變幻莫測，時(shí)常競爭此起彼伏，企業(yè)盈虧之間轉換頻繁，新舊公司經(jīng)常更新?lián)Q代，因此，持續經(jīng)營(yíng)也受到了各種風(fēng)險因素的影響，使可預見(jiàn)的會(huì )計主體持續經(jīng)營(yíng)的期間越來(lái)越難以把握。在這種情況下，持續經(jīng)營(yíng)這一看似善意的假設事實(shí)上極容易誤導管理者以及投資者進(jìn)行錯誤的判斷。
3.1面臨破產(chǎn)清算的企業(yè)越來(lái)越多
目前，會(huì )計主體面臨的競爭更加激烈，風(fēng)險更難預測，產(chǎn)品及技術(shù)的生命周期也越來(lái)越短，企業(yè)稍有不慎就可能面臨破產(chǎn)清算。日本某民間調查機構的調查顯示，2006年上半年日本酒類(lèi)銷(xiāo)售企業(yè)破產(chǎn)數目為40家，比2005年同期增加了16家；美國行政法院機關(guān)的統計數據顯示，在過(guò)去的10年里，美國的破產(chǎn)人員已經(jīng)增加了一倍，而且仍然呈現上升趨勢；而我國的最新統計數據表明，新企業(yè)一般平均4年就會(huì )破產(chǎn)。越來(lái)越頻繁的破產(chǎn)現象的出現，說(shuō)明了在當今社會(huì )里，企業(yè)的平均壽命已經(jīng)在逐漸降低，持續經(jīng)營(yíng)也變得愈加不可能。因而基于持續經(jīng)營(yíng)假設的會(huì )計處理方式也就越來(lái)越不能適應現在的社會(huì )。
3.2越來(lái)越多的兼并現象降低了單個(gè)企業(yè)實(shí)現持續經(jīng)營(yíng)的可能性
現實(shí)經(jīng)濟生活中兼并浪潮的迭起，更加增加了單個(gè)會(huì )計主體失去持續經(jīng)營(yíng)的可能性。自20世紀90年代以來(lái)，世界范圍內掀起了一輪企業(yè)兼并的浪潮，受此影響，我們很難用傳統的假設來(lái)判斷企業(yè)是否能持續經(jīng)營(yíng)。因此，持續經(jīng)營(yíng)假設受到了越來(lái)越多的質(zhì)疑。
3.3網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟帶來(lái)的沖擊
隨著(zhù)網(wǎng)絡(luò )技術(shù)的普及與發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)跨越了時(shí)空的界限，一種新的企業(yè)組織形式——網(wǎng)絡(luò )公司產(chǎn)生了。網(wǎng)絡(luò )公司也稱(chēng)虛擬公司，是為了完成向市場(chǎng)提供商品或服務(wù)等任務(wù)，由眾多在各自專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域擁有卓越技術(shù)的企業(yè)利用現代信息溝通編成一個(gè)網(wǎng)絡(luò )進(jìn)行交易活動(dòng)，從而完成一般企業(yè)不能承擔的市場(chǎng)功能。網(wǎng)絡(luò )公司的出現，對持續經(jīng)營(yíng)假設提出了一個(gè)最直接的挑戰。
網(wǎng)絡(luò )公司的主要特點(diǎn)有：借助于網(wǎng)絡(luò )技術(shù)獲得傳統公司無(wú)法具有的一些優(yōu)勢和資源；存在于計算機網(wǎng)絡(luò )中，沒(méi)有固定形態(tài)，沒(méi)有確定的空間范圍，屬于臨時(shí)性的結盟組織，分組迅速，可根據變化多端的市場(chǎng)環(huán)境和業(yè)務(wù)需要不斷調整結盟體的成員公司，甚至解散或者重新構建；可以根據工作任務(wù)和市場(chǎng)變化的需要，由各個(gè)相互獨立的公司之間將各自密切聯(lián)系的業(yè)務(wù)劃分出來(lái)，經(jīng)過(guò)整合重組而形成，具有業(yè)務(wù)的專(zhuān)一性和較強的競爭力，能迅速創(chuàng )造巨大財富；低成本運行，其最重要的資產(chǎn)不再是事物資產(chǎn)而是人力資源和知識產(chǎn)權；只具有臨時(shí)的網(wǎng)絡(luò )關(guān)系，而不是法律意義上完整的經(jīng)濟實(shí)體，不具有法人資格。
由于其具有隨時(shí)性和隨機性，是一種臨時(shí)的、動(dòng)態(tài)的、有適應能力的組織，多進(jìn)行一次性交易，進(jìn)入成本、退出成本以及轉換成本都很低，具有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的快速性、短暫性，適時(shí)節介入、退出或轉換的特征。所以，它可能以極快的速度出現，又以極快的速度消失。這就違背了持續經(jīng)營(yíng)假設的根本前提，即可以在預見(jiàn)的未來(lái)不解散、不終止。因此，網(wǎng)絡(luò )公司對持續經(jīng)營(yíng)假設提出了最直接的挑戰。這種無(wú)實(shí)體的網(wǎng)絡(luò )公司根據市場(chǎng)機遇和業(yè)務(wù)需要將多個(gè)企業(yè)個(gè)體通過(guò)網(wǎng)絡(luò )連接起來(lái)，一旦業(yè)務(wù)解釋立即解散，這就是持續經(jīng)營(yíng)假設變得有名無(wú)實(shí)。
4.使資產(chǎn)現值得不到真實(shí)地反映
在持續經(jīng)營(yíng)假設條件下資產(chǎn)是以歷史成本計價(jià)的。歷史成本計價(jià)要求資產(chǎn)按照其取得或交換時(shí)的實(shí)際價(jià)格入賬，其主要缺點(diǎn)是當物價(jià)波動(dòng)較大或者幣值不穩定時(shí)，不能真實(shí)體現會(huì )計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，從而削弱會(huì )計信息的有用性，影響當前的決策。因而在這種情況下，資產(chǎn)的帳面價(jià)值只是表現為資產(chǎn)原值與累計折舊的差額，而對資產(chǎn)的現值幾乎得不到真實(shí)的反映。例如，在物價(jià)上漲的情況下，按照歷史成本計價(jià)原則只能用現值收入去彌補原始的費用，無(wú)形中會(huì )夸大企業(yè)的收益，增加企業(yè)的稅收負擔，同時(shí)也會(huì )誤導投資者。再如，科技的發(fā)展使勞動(dòng)力生產(chǎn)率提高，產(chǎn)品更新?lián)Q代加速，但是，在歷史成本計價(jià)原則下，資產(chǎn)的帳面價(jià)值很難反映出其真實(shí)的價(jià)值。目前，我們處于一個(gè)充滿(mǎn)了風(fēng)險與其它不確定因素的經(jīng)濟背景下，據國家統計局2007年的統計，我國食品價(jià)格比去年上漲17.6%，加工服務(wù)維修價(jià)格上漲8.6%，水、電及燃料價(jià)格上漲2.9%，建房及裝修材料價(jià)格上漲4.9%，租房?jì)r(jià)格上漲4.7%，通訊工具價(jià)格下降18.4%，這說(shuō)明，我國現今的物價(jià)水平還較為不穩定，基于持續經(jīng)營(yíng)假設下的歷史成本計價(jià)也就更加不能如實(shí)的反映企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況。所以，持續經(jīng)營(yíng)假設在當今多變的環(huán)境下再次受到?jīng)_擊。
第三章在新的經(jīng)濟背景下要求持續經(jīng)營(yíng)假設有新的特點(diǎn)
在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，企業(yè)幾乎不可能實(shí)現持續經(jīng)營(yíng)這一假設。因此，這就對傳統的持續經(jīng)營(yíng)假設提出了新的要求。
1.在持續經(jīng)營(yíng)假設下同時(shí)考慮到暫時(shí)性假設
暫時(shí)性假設的概念可以追溯到上世紀40年代初。早在1940年，佩頓Paton就在《公司會(huì )計準則緒論》中指出，必須認識到即便是在最順利條件下，編制的財務(wù)報表在性質(zhì)上都是暫時(shí)的�！墩摃�(huì )計的基本假設》(ARSNO.1)也說(shuō)明，由于過(guò)去、現在和未來(lái)的時(shí)間分配，一個(gè)短時(shí)期內的經(jīng)營(yíng)成果是暫時(shí)的。1961年，美國著(zhù)名的會(huì )計學(xué)家莫尼茨Moonitz在《會(huì )計基本假設》(ARSI)中提到了暫時(shí)性假設(Tentativeness)，即任何時(shí)候，只要必須將經(jīng)濟事項過(guò)去、現在和未來(lái)各期間之間進(jìn)行分攤，對一個(gè)相對較短的期間的經(jīng)營(yíng)結果，就是暫時(shí)的。根據市場(chǎng)經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的規律，任何企業(yè)都不可能做到真正意義上的持續經(jīng)營(yíng)。無(wú)論在何種情況下，企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)的暫時(shí)性都是絕對的，而持續經(jīng)營(yíng)是相對的，每一個(gè)現實(shí)主體，如果它相對穩定，在缺乏反證的情況下，可以承認它是持續經(jīng)營(yíng)的，但是在現代經(jīng)濟生活中，隨著(zhù)市場(chǎng)競爭的加劇、資源配置的重組，越來(lái)越多的不確定因素可能導致企業(yè)停業(yè)、解散、重組甚至破產(chǎn)。有時(shí)，盡管整個(gè)企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)，但是由于戰略經(jīng)營(yíng)下去可能不利的考慮，關(guān)閉、合并或者增設該企業(yè)的某些部分（包括地區分部和業(yè)務(wù)分部），也會(huì )導致企業(yè)出現整體持續經(jīng)營(yíng)而某些部分不再持續經(jīng)營(yíng)的現象。企業(yè)在會(huì )計分期假設下的期末財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果只是具有暫時(shí)性和近似性（由于權責發(fā)生制允許會(huì )計人員的主觀(guān)判斷），真正的經(jīng)營(yíng)成果只有等到企業(yè)經(jīng)營(yíng)期限終止以后才可能得到。因此，傳統的持續經(jīng)營(yíng)假設必須充分的考慮會(huì )計主體所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和交易風(fēng)險，縮短可預見(jiàn)未來(lái)的時(shí)間區間。這就需要引入暫時(shí)性假設的概念。因為，持續經(jīng)營(yíng)假設固然重要，但它就仿佛是一把“雙刃劍”，一方面，只有假設企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)，權責發(fā)生制原則，歷史成本原則和實(shí)現原則才能獲得其存在的合理性和必要性；另一方面，持續經(jīng)營(yíng)假設下最終得到的財務(wù)報告必然會(huì )含有人為估計和判斷的成分在內，由此得到反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況變動(dòng)情況的會(huì )計信息只是對企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程某個(gè)橫斷面的綜合與分析（杜興強，1998）3。所以不可避免的具備了暫時(shí)性的特點(diǎn)，即持續經(jīng)營(yíng)總是相對的。
暫時(shí)性假設的應用有著(zhù)重要的意義。會(huì )計信息永遠不存在絕對的正確性。換言之，會(huì )計信息不可能與客觀(guān)事實(shí)完全一致，而只能是有條件的一致。它不可避免的受到了制度、環(huán)境和時(shí)間等因素的約束。因此，僅僅基于持續經(jīng)營(yíng)這一基本假設產(chǎn)生的會(huì )計信息很可能會(huì )與事實(shí)不符。而暫時(shí)性假設可以提醒信息使用者面對歷史會(huì )計信息進(jìn)行決策時(shí)，充分考慮到會(huì )計信息的不確定性，意識到目前會(huì )計期間或者幾個(gè)會(huì )計期間企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果只是一個(gè)暫時(shí)性的結果，并從中判斷企業(yè)預期的經(jīng)營(yíng)及市場(chǎng)風(fēng)險，而后加以分析和調整，以謹慎理性的態(tài)度對待會(huì )計信息。明確這一點(diǎn)，在一定程度上可以降低會(huì )計信息使用者對會(huì )計信息的主觀(guān)期望，進(jìn)而有利于決策行為，同時(shí)也可以降低“注冊會(huì )計師訴訟爆炸”的發(fā)生頻率。
此外，針對網(wǎng)絡(luò )公司，應該以暫時(shí)性去假設虛擬聯(lián)合體發(fā)生的相關(guān)經(jīng)營(yíng)利益的變化，把虛擬企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和清算看作是暫時(shí)性經(jīng)濟主體利益的流動(dòng)形式。
鑒于此，我們應該在持續經(jīng)營(yíng)假設的前提下同時(shí)提到暫時(shí)性假設，即企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結果的暫時(shí)性這樣一個(gè)子假設。也就是說(shuō)，對于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)比較穩定的企業(yè)，可以繼續使用持續經(jīng)營(yíng)假設；對于穩定性差的企業(yè)、經(jīng)營(yíng)期較短的企業(yè)以及網(wǎng)絡(luò )公司，可以用暫時(shí)性假設來(lái)替代持續經(jīng)營(yíng)假設，以交易為紐帶，交易結束，企業(yè)即結束。
2.建立關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)不確定性的戰略管理體系
企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)是具有不確定性的，對于不確定性的評估，雖然有很多方法，但都有極大的主觀(guān)成分在里面，從而有較大的局限性。因此，這就要求我們要建立戰略管理體系，來(lái)量化企業(yè)的不確定性。
戰略管理是由安索夫在1976年提出的。他在《從戰略規劃到戰略管理》這本書(shū)中將戰略管理解釋為企業(yè)高層管理者為保證企業(yè)的持續生存和發(fā)展，通過(guò)對企業(yè)外部環(huán)境與內部條件的分析，對企業(yè)全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的根本性和長(cháng)遠性的規劃與指導。戰略管理的特別之處在于面向未來(lái)，動(dòng)態(tài)的、連續的完成從決策到實(shí)現的過(guò)程。建立關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)不確定性的戰略管理體系，就是綜合的、系統的分析企業(yè)狀況，確定影響企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)不確定性的因素，并對其進(jìn)行合理的量化，最終得出企業(yè)是否可以持續經(jīng)營(yíng)的結論。
企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)的不確定性按照程度不同可以分為低度不確定性、中度不確定性和高度不確定性。而影響企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)的因素有很多，從經(jīng)營(yíng)視角來(lái)考慮，既包括銷(xiāo)售毛利率、成本費用率、存貨周轉率、應收賬款周轉率、安全邊際率等財務(wù)指標，也包括企業(yè)員工素質(zhì)、外部環(huán)境實(shí)用性等因素。這就需要構建一個(gè)合理預警系統，用以反映該企業(yè)可能以目前的狀態(tài)繼續經(jīng)營(yíng)下去的可能性。
首先，我們需要結合各行業(yè)的實(shí)際狀況，給出各個(gè)指標的一個(gè)臨界值，從某一個(gè)方面來(lái)反映企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)的可能性程度。這就必須要進(jìn)行規范化處理。其處理方法可以喜愛(ài)用預警指數=（實(shí)際值－臨界值）／臨界值，用以說(shuō)明企業(yè)在某一方面正處于何種狀態(tài)。但是由于量綱的不同，我們還要根據這些指標綜合確定企業(yè)的預警指數。這需要確定一個(gè)恰當的加權系數，來(lái)綜合反映所有的指標。加權系數的確定應考慮到多方面的因素，例如行業(yè)特點(diǎn)、內外部環(huán)境等，給各個(gè)指標一個(gè)合適的權數。例如，工業(yè)企業(yè)可以給成本費用率、存貨周轉率等因素較高的權數，而以提供服務(wù)為主的企業(yè)應該更注重員工素質(zhì)這一方面。
在將影響企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)不確定性的因素量化以后，我們就可以準確的判斷出該企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)不確定性程度，對于低不確定性的企業(yè)，可以認為其屬于持續經(jīng)營(yíng)；而某些面臨嚴重風(fēng)險甚至瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)則為高不確定性，不能以持續經(jīng)營(yíng)作為基本假設。
3.借鑒非經(jīng)濟實(shí)體的實(shí)例
非經(jīng)濟實(shí)體一般指事業(yè)單位或行政單位。以事業(yè)單位為例《事業(yè)單位登記管理條例》中定義的事業(yè)單位是指為了社會(huì )公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動(dòng)的社會(huì )服務(wù)組織。其主要特征有服務(wù)性、公益性和社會(huì )密集性。由此看出，事業(yè)單位不以盈利為目的，不從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而持續經(jīng)營(yíng)只涉及到了經(jīng)營(yíng)性的經(jīng)濟活動(dòng)，因此，事業(yè)單位沒(méi)有所謂的持續經(jīng)營(yíng)。然而，會(huì )計同樣可以為事業(yè)單位服務(wù)。這就給了我們一個(gè)重要的啟示，那就是對于一些企業(yè)可以摒棄持續經(jīng)營(yíng)假設，采取非經(jīng)濟實(shí)體的會(huì )計處理模式。
第四章結束語(yǔ)
任何一門(mén)學(xué)科的假設都是在一定條件下設定的，而客觀(guān)世界總是處于不斷的發(fā)展變化中，因而理論也只有在不斷改進(jìn)的過(guò)程中一步步地提高和發(fā)展。
現今，在新的經(jīng)濟背景下，持續經(jīng)營(yíng)面臨著(zhù)越來(lái)越多的挑戰，也愈加不能更好的適應現有的經(jīng)濟環(huán)境。這就需要重新定義、進(jìn)一步改進(jìn)和發(fā)展持續經(jīng)營(yíng)這一基本假設，使之不斷的完善，以適應時(shí)代前進(jìn)的要求，更好的為會(huì )計活動(dòng)服務(wù)。
我們可以認為，持續經(jīng)營(yíng)是企業(yè)的生存條件，但不是會(huì )計學(xué)的生存條件。會(huì )計學(xué)是一門(mén)獨立的學(xué)科，是認知客觀(guān)世界（經(jīng)濟或非經(jīng)濟實(shí)體），并且為其經(jīng)濟活動(dòng)服務(wù)的，同時(shí)也是對經(jīng)濟活動(dòng)中的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進(jìn)行確認、記錄、計量、監督、反映、報告，以提供多元化的會(huì )計信息服務(wù)。會(huì )計理論既有繼承性，又有動(dòng)態(tài)（發(fā)展）性；既是環(huán)境和時(shí)代的產(chǎn)物，又應當隨著(zhù)環(huán)境的改變而變化，與時(shí)俱進(jìn)。因此，假如繼續沿用持續經(jīng)營(yíng)假設，就會(huì )與客觀(guān)事實(shí)產(chǎn)生分歧，不能合理的向會(huì )計信息需要者提供準確的信息。所以，持續經(jīng)營(yíng)假設在新的環(huán)境下必須賦予新的內涵。
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