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電信企業(yè)引入作業(yè)成本法的研究
[摘 要] 隨著(zhù)我國電信業(yè)從壟斷到競爭性經(jīng)營(yíng)的轉變，原有的成本核算方法和體系的缺陷不斷凸顯。運用更為科學(xué)的成本核 算方法，以實(shí)現有效的成本控制和管理，成為電信企業(yè)日益迫切的要求。作業(yè)成本法是解決電信成本管理難題的有效 方案之一，運用作業(yè)成本法，能夠有效地進(jìn)行電信成本分攤和準確地進(jìn)行成本核算，有利于電信企業(yè)加強成本控制，提高管理水平。而如何成功地引入作用成本法，則取決于企業(yè)高層管理者的有力支持、與原有的財務(wù)體系相融合等多 方面的因素。[關(guān)鍵詞] 電信企業(yè)；作業(yè)成本法；電信企業(yè)成本
一、我國電信企業(yè)成本核算方法的發(fā)展
為了與工業(yè)企業(yè)一樣在成本核算上與國際慣例接軌，1993年7月1日財政部頒布了《郵電通信企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度》，規定電信企業(yè)成本核算需采用制造成本法。在計算產(chǎn)品成本時(shí)，只計入與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程密切有關(guān)的部分產(chǎn)品成本，如直接材料費用、直接工資費用，而管理費用作為當期損益處理不計入產(chǎn)品成本。而此之前，電信企業(yè)成本核算采用的是完全成本法，電信企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的所有費用都攤入產(chǎn)品成本。
為規范電信企業(yè)的會(huì )計核算，提高電信企業(yè)會(huì )計信息質(zhì)量，根據《中華人民共和國會(huì )計法》、《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》、《企業(yè)會(huì )計制度》以及國家有關(guān)法律、法規，結合電信企業(yè)的實(shí)際情況，財政部制定了《電信企業(yè)會(huì )計核算辦法》，于2003年1月1日起在已執行《企業(yè)會(huì )計制度》的各電信企業(yè)中推行。該核算辦法規定：電信企業(yè)的成本核算對象，按通信網(wǎng)絡(luò )進(jìn)行劃分；電信企業(yè)成本費用的歸集和分攤，按照“誰(shuí)受益、誰(shuí)承擔”的原則，將所發(fā)生的各項費用，凡能明確歸屬于哪個(gè)通信網(wǎng)的耗費，就直接計入與其相關(guān)通信網(wǎng)的成本項目中；凡是關(guān)系到兩個(gè)或兩個(gè)以上通信網(wǎng)成本的，或者通信網(wǎng)與管理等部門(mén)共同使用的費用，先歸集到“共同費用”科目，然后按照規定的成本費用分攤方法，計入相關(guān)通信網(wǎng)的成本、管理費用。
二、傳統成本核算方法的不足和局限
在壟斷狀態(tài)下，電信企業(yè)成本核算更多地是為了進(jìn)行經(jīng)濟核算，而不是為了產(chǎn)品決策和贏(yíng)利性分析服務(wù)。因此，采用上述核算辦法，不用細化到產(chǎn)品是適宜的。但是，隨著(zhù)我國電信業(yè)從壟斷到競爭性經(jīng)營(yíng)的轉變，電信運營(yíng)市場(chǎng)競爭日趨激烈。我國電信企業(yè)曾經(jīng)采用的核算成本制度已越來(lái)越難以適應市場(chǎng)與網(wǎng)絡(luò )的變化：一是網(wǎng)絡(luò )平臺越來(lái)越多，網(wǎng)絡(luò )的融合是必然的發(fā)展趨勢，按照各網(wǎng)絡(luò )對象核算，根本無(wú)法滿(mǎn)足其要求。二是在激烈的市場(chǎng)競爭條件下，傳統核算不能滿(mǎn)足企業(yè)的需求，無(wú)法對產(chǎn)品決策和定價(jià)進(jìn)行指導。三是各種增值業(yè)務(wù)越來(lái)越多，原有的核算方式無(wú)法滿(mǎn)足眾多的產(chǎn)品核算需求，難以提供經(jīng)營(yíng)指導。四是成本控制的壓力隨著(zhù)電信運營(yíng)商競爭的加劇而越來(lái)越大，傳統成本核算無(wú)法對成本進(jìn)行有效的事前控制。
同時(shí)，電信企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)決定了以傳統的財務(wù)核算為基礎來(lái)進(jìn)行成本核算，難以適應形勢的變化。電信企業(yè)的間接成本很多，直接成本較少，間接成本占總成本的比例從20世紀60年代的30%上升到現在的60%～90%；電信網(wǎng)絡(luò )成本在總成本中所占的比重達30%～60%，大部分的網(wǎng)絡(luò )資源是共用的，資源的共用性導致成本核算的困難；電信企業(yè)的營(yíng)銷(xiāo)成本也在迅速上升，已經(jīng)占到總成本的10%左右。由于電信產(chǎn)品的高度相關(guān)性，業(yè)務(wù)捆綁比較多，營(yíng)銷(xiāo)費用分攤到單一產(chǎn)品非常困難。這些“以直接成本分攤為主，按簡(jiǎn)單比例分配間接成本”的傳統成本核算方法，是難以適應電信企業(yè)發(fā)展需求的。因此，隨著(zhù)電信體制改革的深入，電信企業(yè)需要建立以產(chǎn)品為核心、以成本核算為基礎、以成本控制為手段的新的成本管理系統，以更好地為企業(yè)提供決策支撐。
三、作業(yè)成本法是解決電信成本核算難題的有效方案
作業(yè)成本法(ABC：Activity Based Costing)是一種以“作業(yè)”為基礎，以“成本驅動(dòng)因素”理論為基本依據，通過(guò)分析成本發(fā)生的動(dòng)因，對構成產(chǎn)品成本的各種主要間接費用采用不同的間接費用率進(jìn)行成本分配的成本計算方法。其基本原理是將資源成本通過(guò)資源成本動(dòng)因追溯到作業(yè)，再將作業(yè)成本通過(guò)作業(yè)成本動(dòng)因追溯到產(chǎn)品、服務(wù)和用戶(hù)等成本對象。其中作業(yè)是指可重復進(jìn)行的，組織為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)，如維護光纖、訂單處理。成本動(dòng)因則是誘導成本發(fā)生的原因，反映了成本分配因果關(guān)系，如訂單處理的數目就是處理訂單作業(yè)的作業(yè)成本動(dòng)因。
盡管作業(yè)成本法源于制造業(yè)，但從服務(wù)業(yè)間接成本占較大比例的特點(diǎn)來(lái)看，它在服務(wù)業(yè)中應有更大的實(shí)施空間。電信網(wǎng)絡(luò )的特殊性決定了電信產(chǎn)品的多樣性和復雜性，如：多種電信業(yè)務(wù)使用同一個(gè)網(wǎng)絡(luò )，使得網(wǎng)絡(luò )成本分攤困難；電信業(yè)存在的規模經(jīng)濟性和范圍經(jīng)濟性，使電話(huà)網(wǎng)各業(yè)務(wù)之間的共用成本很高；網(wǎng)絡(luò )利用率和用戶(hù)量是影響電信產(chǎn)品單位成本極其重要的相關(guān)因素，等等。所有這些因素決定了理清電信單位業(yè)務(wù)成本和單位客戶(hù)成本十分困難。而作業(yè)成本法能更加準確和多維地進(jìn)行成本核算，提供大量詳細的中間成本信息，從而更好地進(jìn)行電信成本的核算�？梢�(jiàn)，作業(yè)成本法是解決上述電信成本核算困難的有效方案之一。
從實(shí)踐上來(lái)看，許多國外電信企業(yè)運用作業(yè)成本法已經(jīng)取得了良好的效果。如AT
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