試論稅務(wù)籌劃的非稅成本及其規避

一、稅務(wù)籌劃的非稅成本　　稅務(wù)籌劃的非稅成本是指因實(shí)施稅務(wù)籌劃所產(chǎn)生的連帶行為的經(jīng)濟后果。非稅成本是一個(gè)內涵豐富的概念，有可以量化的部分也有不能夠量化的，具有相當的復雜性和多樣性。在不同的納稅環(huán)境下，不同籌劃方案引發(fā)的非稅成本的內容也有所不同。在一般情況下，稅務(wù)籌劃的非稅成本有代理成本、交易成本、機會(huì )成本、組織協(xié)調成本、隱性稅收、①財務(wù)報告成本、沉沒(méi)成本和違規成本等�！��。ㄒ唬┙�(jīng)濟學(xué)意義上的非稅成本　　1.代理成本。信息的不對稱(chēng)，引發(fā)了許多經(jīng)濟現象，代理成本的產(chǎn)生就是信息不對稱(chēng)的必然結果。在稅務(wù)籌劃中，為了降低稅負所選定的方案，在執行過(guò)程中同樣不可避免地會(huì )產(chǎn)生代理成本。不論稅務(wù)籌劃的方案多么周密、多么精妙，都不能擺脫道德風(fēng)險和逆向選擇的負面，代理成本的存在使很多籌劃方案的非稅成本被放大，資產(chǎn)重組的稅務(wù)籌劃就是典型的例子�！　≡谄髽I(yè)重組中，企業(yè)如果采用分立策略，一個(gè)企業(yè)被分為幾個(gè)企業(yè)，管理機構增加、管理人員增加、企業(yè)間的組織協(xié)調費用增加，更重要的是由于管理人員道德風(fēng)險的存在，增加了企業(yè)的監督成本和潛在的損失，全部或部分抵免了稅務(wù)籌劃帶來(lái)的收益，更有甚者會(huì )使成本的產(chǎn)生大于收益。同樣，在合并過(guò)程中，逆向選擇的存在，兼并方并不十分了解被兼并方的資產(chǎn)質(zhì)量狀況，可能造成其所支付的價(jià)格超過(guò)被兼并資產(chǎn)的價(jià)值�！　�2.交易成本。制度經(jīng)濟學(xué)中，交易成本被定義為“在人們靠市場(chǎng)來(lái)交易產(chǎn)權時(shí)運用資源的成本�！盵1]它們包括信息搜集成本、談判成本、締約成本、監督成本、強制履約的成本以及可能發(fā)生的處理違約的成本等。在稅務(wù)籌劃中，涉及產(chǎn)權交易的方案比比皆是，交易成本成為非稅成本中重要的構成因素。例如通過(guò)收購外國公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，為了避免逆向選擇帶來(lái)的損失，也需對被收購公司的相關(guān)信息進(jìn)行搜集，同樣會(huì )產(chǎn)生談判費用、協(xié)議簽訂費用、履約費用等�！　×硗�，利用資產(chǎn)評估增值進(jìn)行的所得稅籌劃、利用工程承包進(jìn)行的營(yíng)業(yè)稅籌劃、利用委托加工進(jìn)行的消費稅籌劃等都涉及市場(chǎng)環(huán)境下的產(chǎn)權交易和契約的簽署，因此，交易成本在稅務(wù)籌劃中是難以避免的�！　�（二）管意義上的非稅成本　　1.機會(huì )成本。稅務(wù)籌劃過(guò)程本身是一個(gè)決策過(guò)程，即在眾多方案中選擇某個(gè)可行且稅負較低的方案，但選定一個(gè)方案必然要舍棄其他方案。不同的籌劃方案具有不同的優(yōu)勢，有的方案具有稅務(wù)優(yōu)勢，即稅負較低，而有的方案則具備非稅優(yōu)勢。這樣，在選擇具有稅務(wù)優(yōu)勢方案的同時(shí)，可能會(huì )犧牲另一方案的非稅優(yōu)勢。對于所選擇的具有稅務(wù)優(yōu)勢的籌劃方案來(lái)說(shuō)，因此而犧牲的非稅優(yōu)勢就是此項籌劃的非稅成本，即機會(huì )成本�！　�2.組織協(xié)調成本。很多稅務(wù)籌劃方案的實(shí)施都需要進(jìn)行大量的企業(yè)內部或企業(yè)間的組織變革和協(xié)調工作，與此同時(shí)，籌建或改建組織的成本、組織間物質(zhì)和信息的交流成本、制定計劃的成本、談判成本、監督成本和相關(guān)管理成本等都會(huì )相繼發(fā)生，這些就是稅務(wù)籌劃方案的組織協(xié)調成本�！　∈杖牒统杀举M用的轉移，要在公司之間做大量的協(xié)調工作，同時(shí)需要強化集權管理。只有高度集中的管理模式才能夠使稅務(wù)籌劃行為不超越稅收規則的界限，集中管理模式要求垂直的組織形式，這和流程再造中追求扁平的組織模式以降低管理成本、提高工作效率的理念相違背，不利于信息的傳遞，失去了適度分權的管理優(yōu)勢。這樣，會(huì )使管理成本大幅攀升，工作效率急劇下降�！　�3.隱性稅收。稅收套利是稅務(wù)籌劃方式之一，但企業(yè)對于稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的追逐會(huì )抬高該資產(chǎn)的價(jià)格，從而降低其稅前收益率，使其稅前收益率低于非稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的稅前收益率。稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的稅前收益率和非稅收優(yōu)惠資產(chǎn)稅前收益率的差額，就是稅收優(yōu)惠資產(chǎn)承擔的隱性稅收�！　≡诙悇�(wù)籌劃實(shí)務(wù)中，投資者往往會(huì )選擇稅負較輕的投資項目，也就是選擇稅收優(yōu)惠資產(chǎn)，而與此同時(shí)，也就等于投資者選擇了較低收益率的投資項目，承擔了隱性稅收。所以，隱性稅收也就形成了稅務(wù)籌劃的非稅成本�！　�4.財務(wù)報告成本。在上市公司中頻繁地進(jìn)行稅務(wù)籌劃，連年的低稅前利潤極易引起國家稅務(wù)部門(mén)的注意，一旦實(shí)施對公司的檢查，給公司帶來(lái)的不僅僅是形象上的損害。而且由于公司的債權人，對公司財務(wù)報告的盈利狀況非常敏感，很可能由此影響企業(yè)的債務(wù)籌資，進(jìn)而影響企業(yè)的營(yíng)運資金，抬升企業(yè)財務(wù)杠桿，加劇企業(yè)財務(wù)風(fēng)險�！　‰m然在現階段我國股市經(jīng)濟晴雨表的效果并不理想，但在股票投資者漸趨理性的今天，財務(wù)報告的結果對股票價(jià)格的影響越來(lái)越大。低利潤不但會(huì )導致股票價(jià)格的下降，而且還會(huì )影響企業(yè)在股票市場(chǎng)的再融資能力。企業(yè)通過(guò)跨期轉移收入、后進(jìn)先出法等政策選擇達到減少稅前利潤、降低稅負的目的，但同時(shí)也造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率降低、與客戶(hù)的關(guān)系惡化以及額外的存貨持有成本等可計量和不可計量的損失。由此可見(jiàn)，稅務(wù)籌劃帶來(lái)的財務(wù)報告成本可能對企業(yè)產(chǎn)生深遠的負面影響�！　�5.沉沒(méi)成本和違規成本。經(jīng)濟環(huán)境是復雜多變的，企業(yè)稅務(wù)籌劃方案在執行過(guò)程中因為無(wú)法預料的原因導致失敗的事件并不罕見(jiàn)，伴隨著(zhù)籌劃的失敗，最初的資金投入也就變?yōu)槌翛](méi)成本，成為企業(yè)無(wú)法彌補的損失。另外，隨著(zhù)稅務(wù)籌劃方式的增多，稅收規則也在不斷的完善，這是一個(gè)博弈過(guò)程。由于稅收規則的存在，又因為稅收規則對稅務(wù)籌劃的約束目的，使得稅務(wù)籌劃經(jīng)常處于稅收規則的監控之下，納稅人的稅務(wù)籌劃一旦違反了稅收規則，就可能受到懲罰，承擔相應的違規成本�！�　二、稅務(wù)籌劃非稅成本產(chǎn)生的原因　�。ㄒ唬┓嵌惓杀境梢虻慕�(jīng)濟學(xué)　　1.市場(chǎng)的非完全性。稅務(wù)籌劃的目標是借助于一系列的經(jīng)濟活動(dòng)來(lái)實(shí)現的，如上所述的套利行為、組織重構行為，每一種行為都離不開(kāi)市場(chǎng)交易，離不開(kāi)契約的簽訂。市場(chǎng)是不完全的，即存在著(zhù)信息不對稱(chēng)、存在著(zhù)市場(chǎng)摩擦。信息不對稱(chēng)是導致道德風(fēng)險和逆向選擇的直接根源，道德風(fēng)險和逆向選擇又引發(fā)了稅務(wù)籌劃中非稅成本的產(chǎn)生。比如資產(chǎn)重組中可能產(chǎn)生的損失和集權化管理的成本，由于投資者不享有企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)和稅務(wù)籌劃的信息，對企業(yè)財務(wù)報表顯示的利潤降低所做出不利于企業(yè)的反映而給企業(yè)造成的損失等。市場(chǎng)摩擦的存在則直接造成了非稅成本的產(chǎn)生，如套利行為中產(chǎn)生的交易準備階段的成本（搜集、處理有關(guān)交易客體的價(jià)格和質(zhì)量以及交易主體的信息成本）、談判和履約成本（包括訂立契約并保證實(shí)施的成本以及處理沖突的成本）等�！　�2.經(jīng)濟人及其有限理性。在市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境下，經(jīng)濟組織的趨利傾向是難以避免的。企業(yè)的財務(wù)目標為企業(yè)價(jià)值最大化，這是對經(jīng)營(yíng)效果上兼顧各方利益的合理追求。同樣，經(jīng)濟個(gè)體對利益的追求似乎也在情理之中。于是，在經(jīng)濟人對物質(zhì)利益的追求過(guò)程中產(chǎn)生了盈余管理、稅務(wù)籌劃、套利行為，同時(shí)也產(chǎn)生了道德風(fēng)險和逆向選擇。在套利行為中，市場(chǎng)機制的作用最終會(huì )促進(jìn)均衡的實(shí)現，但是由于人的有限理性，使得他們無(wú)法正確預料均衡點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，因此導致了盲目投資，引發(fā)了隱性稅收。另外，經(jīng)濟人及其有限理性同樣適用于中介機構稅務(wù)籌劃的策劃者，中介機構出于對自身成本的考慮，加以對國家稅法的認知、稅務(wù)籌劃知識的掌握以及對客戶(hù)狀況了解的有限性，使得機會(huì )成本、代理成本、沉沒(méi)成本、違規成本等各類(lèi)成本的發(fā)生成為可能�！��。ǘ�）非稅成本成因的環(huán)境因素分析　　1.環(huán)境的復雜性和不確定性�？陀^(guān)世界是復雜和不斷變化的，經(jīng)濟事項的發(fā)生及其結果更是難以料定，經(jīng)濟領(lǐng)域里的風(fēng)險無(wú)處不在。稅務(wù)籌劃的各個(gè)階段都因處在這個(gè)變幻莫測的復雜環(huán)境中而產(chǎn)生了大量非稅成本。稅務(wù)籌劃方案的制定，需要對客觀(guān)環(huán)境有一個(gè)全面地了解和預測，而對環(huán)境變化的認知和預測能力的有限性注定稅務(wù)籌劃方案不會(huì )非常完美。稅務(wù)籌劃的執行需要一定的技術(shù)條件、人才儲備，還要在操作中把握合理的“度”，即便是這樣也難保證意外費用的增加、難以完全避免籌劃方案的失敗，由此產(chǎn)生了機會(huì )成本、隱性稅收、沉沒(méi)成本和違規成本等�！　�2.稅務(wù)規則的約束。稅務(wù)籌劃是在一定的制度環(huán)境下實(shí)施的。稅務(wù)籌劃的實(shí)施者試圖通過(guò)一定的合法行為減少、避免或遞延納稅義務(wù)，不可否認，這是一種、合理的管理行為，但是和其他的管理行為不同的是，稅務(wù)籌劃具有顯著(zhù)的邊緣性。正因為如此，才引起人們對“避稅”與“偷逃稅”關(guān)系的質(zhì)疑；也正因為如此，稅務(wù)籌劃行為不可能得到政府的鼓勵，畢竟企業(yè)的稅務(wù)籌劃所得減少了政府的財政收入。因此，國家的稅收法規逐漸完善、日益嚴謹。稅務(wù)籌劃大多是在法律的邊緣徘徊，以所得稅稅務(wù)籌劃來(lái)說(shuō)，其所利用的手段一般是將收入從高稅率形式（地區）轉為低稅率或免稅形式（地區）、從一個(gè)口袋轉入另一個(gè)口袋、從一個(gè)納稅期間轉移到另一個(gè)納稅期間，或者改變存貨的計價(jià)方式等。這些行為都受到稅法的嚴格限制，所以，稅務(wù)籌劃為了躲避法律法規的限制經(jīng)常是“繞道而行”，結果無(wú)疑會(huì )造成費用的增加，并且一旦操作不慎跨越過(guò)雷池，將會(huì )受到懲罰�！��。ㄈ�）非稅成本成因的主觀(guān)因素　　1.稅務(wù)籌劃知識的有限性。稅務(wù)籌劃是一個(gè)復雜的系統工程，需要多方面的知識和技能做支撐。這就給稅務(wù)籌劃人員提出了更高的要求。稅務(wù)籌劃人員不僅應該熟練地掌握各種稅收法規，還必須熟悉證券方面的知識，能夠判斷股票價(jià)格的變化對公司的，財務(wù)報告的收益與股票價(jià)格的依存關(guān)系。另外，稅務(wù)籌劃人員還必須具備高層管理知識，熟練操作的并購、分立，正確判斷籌劃方案對管理組織效率的影響。不僅如此，高瞻遠矚的預測能力、決策能力和防范風(fēng)險的能力也是稅務(wù)籌劃人員不可或缺的。實(shí)際情況是，稅務(wù)籌劃人員的知識、經(jīng)驗畢竟是有限的。稅務(wù)籌劃方案不可能盡善盡美、不可能對未來(lái)事項有十分準確的預期，因此，總會(huì )產(chǎn)生一定的非稅成本�！　�2.稅務(wù)籌劃目標和盈余管理目標的不一致性。納稅支出是企業(yè)的一項費用，它的發(fā)生直接導致企業(yè)的現金流出、費用增長(cháng)。因此，降低稅負成為稅務(wù)籌劃的直接目標。盈余管理的關(guān)注對象也是企業(yè)的利潤，[2]但和所得稅稅務(wù)籌劃不同，盈余管理因管理動(dòng)因不同對利潤的安排要求多種多樣，一般采用的方式為注銷(xiāo)巨額資產(chǎn)、利潤最小化、利潤最大化和利潤平滑。因此，盈余管理的目標是要維持報告利潤的穩定，以至于達到企業(yè)價(jià)值最大化的財務(wù)目標�！　《悇�(wù)籌劃和盈余管理雖然都會(huì )涉及到企業(yè)的利潤，但由于兩者的目的不同，稅務(wù)籌劃和盈余管理的效果有時(shí)是反向的，當公司本期收益遠遠超過(guò)預期，為了保持利潤增長(cháng)的穩定，企業(yè)往往采用后推利潤的管理方式，這時(shí)所得稅稅務(wù)籌劃和盈余管理的方向是一致的。相反，當公司本期利潤沒(méi)有達到預期水平，公司則需要通過(guò)利潤前推的方式增加本期利潤，以達到穩定公司股票價(jià)格，維護公司形象的目的。這時(shí)，如果公司同時(shí)進(jìn)行所得稅稅務(wù)籌劃，就會(huì )與公司盈余管理的結果南轅北轍。顯然，盈余管理的目標和企業(yè)財務(wù)目標相契合，更有利于公司的長(cháng)遠，而稅務(wù)籌劃目標促成了財務(wù)報告成本的產(chǎn)生。所以，稅務(wù)籌劃目標的短視性以及與企業(yè)財務(wù)管理目標的不和諧性是非稅成本形成的重要原因�！　�三、稅務(wù)籌劃非稅成本的規避　�。ㄒ唬�應加強對非稅成本的　　，稅務(wù)籌劃已經(jīng)成為我國財務(wù)、與實(shí)務(wù)界的一個(gè)熱點(diǎn)，不少學(xué)校的財務(wù)專(zhuān)業(yè)、會(huì )計專(zhuān)業(yè)已經(jīng)開(kāi)設稅務(wù)籌劃課，但對稅務(wù)籌劃的非稅成本尚未引起重視。要規避非稅成本，必須從理論和實(shí)務(wù)兩方面正確認識非稅成本，加強對非稅成本的研究。非稅成本的綜合性較強，它涉及到學(xué)、金融學(xué)、稅法、會(huì )計以及財務(wù)管理等方面的知識�！��。ǘ�）應樹(shù)立有效稅務(wù)籌劃理念　　傳統的稅務(wù)籌劃理念沒(méi)有認識到有效稅務(wù)籌劃和稅負最小化之間的顯著(zhù)差異�！坝行У亩悇�(wù)籌劃意味著(zhù)要考慮所籌劃的交易對所有交易方的稅收影響：顯性稅收，隱性稅收和稅收顧客，②以及執行各種稅收籌劃的戰略成本�！盵5]“有效稅務(wù)籌劃要求籌劃者認識到，稅收僅僅是眾多經(jīng)營(yíng)成本中的一種，在籌劃過(guò)程中必須考慮所有成本：要實(shí)施某些被提議的稅收籌劃方案，可能會(huì )帶來(lái)極大的商業(yè)重組成本�！盵6]之所以有稅務(wù)籌劃短視行為的產(chǎn)生，原因之一是沒(méi)有的稅務(wù)籌劃原則做指導。把稅負最小化作為籌劃的目標，忽視了籌劃的總體效果。就非稅成本的復雜性來(lái)說(shuō)，徹底規避是不可能的，然而，只要以有效稅務(wù)籌劃為基本原則，以企業(yè)財務(wù)管理目標為導向，就能使企業(yè)獲得較大的綜合效益。有效稅務(wù)籌劃就是稅務(wù)籌劃給企業(yè)帶來(lái)的收益大于其相應成本的稅務(wù)籌劃行為，成本效益原則應該貫穿于稅務(wù)籌劃的全過(guò)程�！��。ㄈ�）應正確區分不同性質(zhì)的非稅成本　　在非稅成本中，其中有些成本是可以通過(guò)一定方式避免的，有的則是在稅務(wù)籌劃中必然發(fā)生的。我們應該區分不同性質(zhì)的非稅成本，針對其特點(diǎn)采用不同的規避方式�！　�1.不可避免的非稅成本。對于隨稅務(wù)籌劃必然要發(fā)生的非稅成本，雖然無(wú)法避免其產(chǎn)生，但可以降低其成本。比如機會(huì )成本，因為稅務(wù)籌劃方案不止一種，機會(huì )成本永遠是不可避免的，但可以分析判斷不同機會(huì )成本的大小，以決定取舍。同樣還有代理成本、組織協(xié)調成本等。代理成本可以通過(guò)強化管理，疏通信息傳遞渠道等方式來(lái)降低，組織協(xié)調成本則可以通過(guò)提倡科學(xué)管理、適度稅務(wù)籌劃來(lái)降低�！　�2.可以避免的非稅成本�？梢员苊饩鸵馕吨�(zhù)采用某種手段可以使其不發(fā)生，或在一定的時(shí)間段、一定的領(lǐng)域不發(fā)生�！　‰[性稅收的產(chǎn)生主要是由于投資者對稅收優(yōu)惠資產(chǎn)的追逐降低了它的稅前收益率，使得稅收優(yōu)惠資產(chǎn)稅前收益率低于非優(yōu)惠資產(chǎn)稅前收益率。任何投資都需要一個(gè)時(shí)間周期，預見(jiàn)性比較強的企業(yè)就能夠抓住投資的最佳時(shí)機，既可以享受稅收優(yōu)惠，又可以在投資額的高峰期到來(lái)之前也就是稅收優(yōu)惠資產(chǎn)提高價(jià)格之前充分享受高稅前收益率。因此，企業(yè)完全可以利用自己正確的預測能力打好時(shí)間差，盡量避免隱性稅收的產(chǎn)生�！　∝攧�(wù)報告成本并不是所有稅務(wù)籌劃的企業(yè)都會(huì )產(chǎn)生，比如非上市公司，它不用公開(kāi)自己的財務(wù)報告信息，不用擔心報告利潤的減少對利益相關(guān)者的影響；比如經(jīng)營(yíng)者和所有者合一的私營(yíng)企業(yè)，不用顧及報表利潤減少使經(jīng)營(yíng)者薪酬計劃激勵作用降低。因此，可以通過(guò)組織形式的選擇規避非稅成本，不同組織形式的企業(yè)對稅務(wù)籌劃可以有不同的態(tài)度�！　∵`規成本往往發(fā)生在頻繁進(jìn)行稅務(wù)籌劃的企業(yè)，企業(yè)的稅務(wù)籌劃會(huì )減少政府的財政收入，不是政府鼓勵的行為，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的時(shí)候只要把握好一個(gè)“度”，就可以避免和國家稅法的沖突�！　《悇�(wù)籌劃是一個(gè)巨大的行業(yè)，而且投資于稅務(wù)籌劃的回報也十分可觀(guān)。[3]稅務(wù)籌劃不僅要看企業(yè)稅負的降低程度，還應注重稅務(wù)籌劃的有效性，稅務(wù)籌劃的非稅成本就是影響其有效性的主要因素，對此，我們才剛剛開(kāi)始有所以識�！�　注釋?zhuān)?/STRONG>　�、俑鶕�邁倫。斯科爾斯等教授的界定，隱性稅收是有稅收優(yōu)惠的投資以取得較低稅前收益率的形式間接支付給稅收當局的稅收，而相對于隱性稅收的顯性稅收則是直接支付給稅務(wù)當局的稅收�！　∥覀冋J為，顯性稅收屬于企業(yè)納稅成本中的直接成本�！　、谀切┍绕渌�投資者更傾向于選擇某一項投資的納稅人（非邊際投資者），我們稱(chēng)他們?yōu)槎愂疹櫩�。稅收顧客和隱性稅收概念密切相關(guān)。稅收顧客的產(chǎn)生是因為稅率存在橫向差異�！��。�　　[1]Wolfgang.Kssper，Manfred E.Streit.制度經(jīng)濟學(xué)——秩序與公共政策[M].北京：商務(wù)印書(shū)館，2000：156.　　[2]（美）威廉姆R.司可脫。財務(wù)會(huì )計理論[M].北京：機械出版社，2000.　　[3][美]邁倫。斯科爾斯，等。稅收與企業(yè)戰略[M].北京：財政經(jīng)濟出版社，2003

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