電子商務(wù)下的增值稅課稅

提要：本文對商務(wù)交易中可能帶來(lái)的增值稅課稅提出相應的對策建議。包括：電子商務(wù)條件下對分支機構可由總、分機構所在地稅務(wù)機關(guān)共同征收增值稅，并適當引入常設機構的定義用于明確分支機構的納稅地點(diǎn)和納稅環(huán)節；通過(guò)規定電子商務(wù)的義務(wù)、利用交叉匹配的收付款電子數據核查稅基的完整性；對跨國界的數字產(chǎn)品實(shí)行消費地征稅時(shí)，可采用逆向征收增值稅的辦法，但對個(gè)人及小規模納稅人，比較可行的是由銀行對其實(shí)行事前稅款扣繳；在電子商務(wù)行為納稅主體的確認上，可實(shí)施域名登記機關(guān)代理稅務(wù)登記制度并發(fā)揮監督的作用。 　　　　在判別是否為常設機構的一些具體規則上，可以作如下規定：如果納稅人通過(guò)設在另一縣、市的機構所進(jìn)行的活動(dòng)限于準備性或輔助性范圍，那么該機構不構成該納稅人的常設機構。但是如果納稅人通過(guò)設在另一縣、市的機構所進(jìn)行的活動(dòng)構成企業(yè)本身整體活動(dòng)基本的和重要的部分，或實(shí)現了完整的商業(yè)循環(huán)，則這樣的活動(dòng)就超過(guò)了準備性或輔助性的范圍。比如，與顧客簽定合同、處理款項支付、分發(fā)產(chǎn)品等任何一項或全部通過(guò)該機構完成，則該機構的功能就超過(guò)準備性或輔助性范圍，其行為可視同進(jìn)行了部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)，再符合其他條件時(shí)就可成為常設機構�！　〕�了企業(yè)自行在銷(xiāo)售地設立的常設機構外，還應注意非獨立代理人形式的常設機構的存在。在傳統商務(wù)領(lǐng)域，如果企業(yè)通過(guò)代理人在另一縣、市開(kāi)展營(yíng)業(yè)活動(dòng)，要根據具體情況來(lái)確定是否在另一縣、市設立常設機構。首先，如果是非獨立地位代理人，并且該代理人經(jīng)常有權以企業(yè)名義簽訂合同（或不以企業(yè)名義簽訂合同，但所簽訂的合同對企業(yè)有約束力），那么該代理人構成企業(yè)在這個(gè)國家縣、市設有常設機構。除此之外，參照國際稅收協(xié)定《聯(lián)合國范本》，只要該代理人有經(jīng)常為企業(yè)保存并支付貨物的行為，即使沒(méi)有以企業(yè)名義簽訂合同的權力，也可認定該代理人為常設機構。這些原理同樣適用于電子商務(wù)條件下的提供商的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。這樣一來(lái)，分支機構的定義被常設機構所取代，不但在判別規則上方便了稅收征管，還能避免因法規不完善而給納稅人帶來(lái)過(guò)多的制度奉行成本和稅收額外負擔。　　二、稅基的確定　　在電子商務(wù)征稅中，稅基的確定始終是個(gè)十分重要的問(wèn)題。電子商務(wù)之所以會(huì )對稅收制度及管理提出挑戰，很重要的一個(gè)原因就是由于電子商務(wù)區別于傳統貿易方式，其所具有的活動(dòng)“虛擬化”、支付手段隱匿化、操作無(wú)紙化等特點(diǎn)給電子商務(wù)增值稅稅基的確定帶來(lái)極大的困難，從而給稅收收入帶來(lái)不確定性�！　、儆捎诿總�(gè)賬戶(hù)上款項的轉移在機構都有完整的記錄，而每個(gè)賬戶(hù)又都通過(guò)稅務(wù)識別碼和一個(gè)納稅人相關(guān)聯(lián)，這樣資金的轉移就可以被追溯到發(fā)出人和接收人，從而實(shí)現納稅人收付款信息的交叉匹配。在此基礎上，稅務(wù)機關(guān)可定期或在必要時(shí)利用收付款的交叉匹配數據來(lái)核查納稅人自行申報的稅基的完整性。　　三、進(jìn)口數字產(chǎn)品的增值稅管理　　跨國界的稅收管理關(guān)鍵是納稅地點(diǎn)的。OECD加拿大渥太華會(huì )議對電子商務(wù)提出了跨國交易的增值稅實(shí)行消費地征稅原則。鑒于稅務(wù)機關(guān)直接對國外進(jìn)行監管的不可操作性，這一電子商務(wù)納稅地點(diǎn)的確認原則還是可以接受的�！　�對于一般納稅人企業(yè)而言，企業(yè)從國外網(wǎng)站上購進(jìn)數字產(chǎn)品時(shí)，有申報或不申報兩種選擇。如前所述，雖然從最終結果看，兩種操作方式下企業(yè)的稅收負擔一致，但后一種方式造成價(jià)格上的不公平競爭。所以，還是有必要對企業(yè)進(jìn)口數字產(chǎn)品的納稅環(huán)節、納稅期限做統一的、強制性的規定。OECD在1998年加拿大渥太華會(huì )議上對電子商務(wù)數字產(chǎn)品的征稅問(wèn)題確定了對企業(yè)從國外在線(xiàn)購進(jìn)的數字產(chǎn)品實(shí)行逆向征收增值稅的辦法，即由購買(mǎi)者對所購進(jìn)口數字產(chǎn)品自核自繳進(jìn)口環(huán)節的增值稅。從保護國內同類(lèi)產(chǎn)品價(jià)格競爭力角度看，逆向征收機制是有必要的；從操作性的角度看，也是可行的。因此，我國可要求以電子商務(wù)方式進(jìn)口數字產(chǎn)品的一般納稅人企業(yè)在購得產(chǎn)品后，比照現行對有形產(chǎn)品的規定在一定時(shí)間內主動(dòng)向海關(guān)申報繳納進(jìn)口環(huán)節稅款，然后再據以抵扣銷(xiāo)項稅額。當然，此時(shí)海關(guān)還有必要對企業(yè)自估的報關(guān)金額進(jìn)行必要的審核確認�！　�對個(gè)人及小規模納稅人而言，從可操作性角度看，OECD渥太華會(huì )議議定的數字產(chǎn)品實(shí)行逆向征收增值稅的辦法就不太有效了。首先是納稅主體的確認問(wèn)題：小規模納稅人不受增值稅內控機制的限制，而且其賬冊的可信度低，其購得進(jìn)口數字產(chǎn)品并銷(xiāo)售而不記賬的可能性很大，外界人員也很難以發(fā)現。解決此問(wèn)題比較可行的辦法是由銀行對其實(shí)行事前稅款扣繳�！　‰娮由虅�(wù)當前主要的支付手段有三種：客戶(hù)賬戶(hù)支付、電子現金支付和電子信用卡（或電子支票）支付。對以電子現金支付的交易，由于電子現金具有匿名性的特點(diǎn)，因此只能在客戶(hù)申領(lǐng)電子現金的時(shí)候由發(fā)給電子現金的銀行預扣繳增值稅稅款；對于以電子信用卡（或電子支票）支付的交易，由于兩者都是客戶(hù)憑信用進(jìn)行購買(mǎi)，在客戶(hù)購買(mǎi)行為完成后，最終都有一個(gè)開(kāi)戶(hù)行為付款人（客戶(hù)）下賬（即向客戶(hù)扣款）的過(guò)程，因此可在客戶(hù)下賬時(shí)由開(kāi)戶(hù)行代扣增值稅稅款。小規模納稅人也可能規范地從其開(kāi)立的銀行賬戶(hù)轉賬支付，此時(shí)，只要銀行能定期向稅務(wù)機關(guān)傳送每個(gè)有發(fā)生進(jìn)口付匯業(yè)務(wù)的小規模納稅人的付款信息，納稅人必然會(huì )較自覺(jué)地向海關(guān)申報繳納進(jìn)口環(huán)節稅款，稅務(wù)機關(guān)也能夠相當容易地通過(guò)付款記錄核查其納稅申報的真實(shí)性�；蛘�，由于從事進(jìn)口業(yè)務(wù)的小規模納稅人較少，也可由銀行在其向國外付款的環(huán)節代為扣繳增值稅。這樣納稅主體、納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節、納稅期限、稅基的問(wèn)題就一次性得以解決了。　　四、實(shí)施域名登記機關(guān)代理稅務(wù)登記制度并充分發(fā)揮監督的作用　　實(shí)施互聯(lián)網(wǎng)域名登記機關(guān)代理稅務(wù)登記制度，是為了促使從事電子商務(wù)的企業(yè)與從事傳統貿易的企業(yè)一樣主動(dòng)申報納稅。針對電子商務(wù)的虛擬化、無(wú)形化、隨意化、隱匿化，稅務(wù)部門(mén)需要尋找一種有效的制約，快速查出企業(yè)未作稅務(wù)登記的網(wǎng)站和其他網(wǎng)址。域名登記機關(guān)代理稅務(wù)登記即域名登記機關(guān)有義務(wù)及時(shí)將申請域名注冊的納稅人在網(wǎng)上設立的網(wǎng)站、網(wǎng)址、上網(wǎng)交易商品種類(lèi)和品名、交易結算方法以及銀行賬戶(hù)等資料報送給納稅人所在地的稅務(wù)機關(guān)，從而解決電子商務(wù)納稅主體的確認問(wèn)題。對于向國外申請域名登記的，應努力在各國之間達成協(xié)議，力求在全球范圍內實(shí)行域名登記機關(guān)代理稅務(wù)登記制度�！　�對于國內的電子商務(wù)網(wǎng)站在稅收管理中應充分發(fā)揮社會(huì )監督的作用。比如，可采取類(lèi)似發(fā)票搖獎的做法，以獎勵的方式激勵每個(gè)社會(huì )成員向稅務(wù)機關(guān)報告從事商品銷(xiāo)售經(jīng)營(yíng)的網(wǎng)站的有關(guān)信息，對前10位向稅務(wù)機關(guān)報告某個(gè)新增的有從事商品銷(xiāo)售經(jīng)營(yíng)的網(wǎng)站的網(wǎng)址、收款賬號、收款人名稱(chēng)等信息的，可設定一定數額的獎金。獎金應在稅務(wù)機關(guān)核實(shí)相關(guān)信息后，及時(shí)從專(zhuān)門(mén)設立的獎勵基金中撥付。這樣，既可以對電子商務(wù)中存在的應納稅主體進(jìn)行有效監督，又可大大節約稅務(wù)機關(guān)的征稅成本。　　　�。�1）理查德�？巳R弗著(zhù)

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