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探討注冊會(huì )計師執行企業(yè)破產(chǎn)的清算審計論文
注冊會(huì )計師執行企業(yè)破產(chǎn)清算審計,是指注冊會(huì )計師接受管理人委托,充分運用審計程序和方法,調查債務(wù)人財產(chǎn)狀況,制作財產(chǎn)報告。由于注冊會(huì )計師接受管理人委托執行該項審計時(shí),被審計單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請,無(wú)法持續經(jīng)營(yíng),因此對其執行的審計與持續經(jīng)營(yíng)假設下的正常審計有著(zhù)本質(zhì)意義上的區別。企業(yè)破產(chǎn)清算審計一般以法院裁定受理破產(chǎn)申請的日期為基準日,審計的期間一般為基準日前三年的年初至基準日間的三年時(shí)間,必要時(shí)可繼續向前追查。根據新企業(yè)破產(chǎn)法以及中注協(xié)頒布的《注冊會(huì )計師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南(試行)》的規定,筆者結合實(shí)際工作經(jīng)驗,從資產(chǎn)、負債、損益三方面對注冊會(huì )計師如何執行企業(yè)破產(chǎn)清算審計進(jìn)行闡述。
一、資產(chǎn)類(lèi)審計
(一)貨幣資金
破產(chǎn)企業(yè)的現金已移交給管理人,銀行存款一般也已全部轉入管理^新開(kāi)設的賬戶(hù)。注冊會(huì )計師應核對賬面現金余額與管理人接收的現金金額是否相符,銀行存款賬面余額與轉至管理人賬戶(hù)的銀行存款金額是否相符。對于不相符的情況應查明原因,如屬于單據未及時(shí)入賬,應搜集未入賬的單據并予以補入賬;如屬于其他原因造成的賬款不符,應按相應規定進(jìn)行處理。在對貨幣資金項目進(jìn)行審計時(shí),還應特別注意是否存在賬外小金庫,如以法定代表人、會(huì )計或是經(jīng)辦人的名義開(kāi)立的存單、存折、銀行卡等。如存在,應通過(guò)詢(xún)問(wèn)、調查、核對等方法,對上述記錄的每一筆存取金額進(jìn)行辨認,將其中屬于破產(chǎn)企業(yè)的收支款項補記入賬。
(二)預付、應收款項
注冊會(huì )計師應對每一筆預付、應收款項發(fā)生的內容、余額、賬齡等進(jìn)行逐一審計確認。對于賬齡在兩年以上,并且已過(guò)訴訟時(shí)效的應收款項,應結合管理人清收貨款的情況,對其中確已無(wú)法收回的,可由管理人出具說(shuō)明后予以沖銷(xiāo);對于賬齡在兩年以?xún)鹊膽湛铐?可采用檢查、函證或是替代程序,并結合管理人清收貨款的情況予以確認。在對預付、應收款項進(jìn)行審計時(shí),應特別關(guān)注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內,是否存在放棄債權的行為,并將已查實(shí)的上述行為以書(shū)面形式向管理人匯報。
(三)存貨、固定資產(chǎn)
由于破產(chǎn)企業(yè)一般都要進(jìn)行審計與評估,有時(shí)還涉及到資產(chǎn)拍賣(mài),為了避免相同程序的重復執行,注冊會(huì )計師可與資產(chǎn)評估師、拍賣(mài)師及管理人一起對存貨、固定資產(chǎn)執行盤(pán)點(diǎn)程序。對于存貨,注冊會(huì )計師可先將財務(wù)的數量金額賬與倉庫的數量賬進(jìn)行核對,對不相符的查明原因并進(jìn)行調整后,再對存貨進(jìn)行全面盤(pán)點(diǎn),將盤(pán)點(diǎn)結果與經(jīng)調整后的財務(wù)賬進(jìn)行核對。由于企業(yè)已進(jìn)入破產(chǎn)程序,正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)停止,故對于盤(pán)點(diǎn)結果一般不需要進(jìn)行調節。對于盤(pán)點(diǎn)數小于賬面數的,可能存在的原因有:正常損耗;因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等;有部分存貨寄存在外單位等。對于盤(pán)點(diǎn)數大于賬面數的,應注意是否有外單位寄存在破產(chǎn)企業(yè)的存貨以及是否有賬面已作銷(xiāo)售處理但客戶(hù)單位尚未提貨的情況,注冊會(huì )計師應對盤(pán)盈盤(pán)虧情況查明原囪后進(jìn)行會(huì )計處理。對于固定資產(chǎn),注冊會(huì )計師應根據具體情況,采取以賬對物或是以物對賬的方法,與資產(chǎn)評估師、拍賣(mài)師及管理人共同對所有的固定資產(chǎn)進(jìn)行逐一盤(pán)點(diǎn),并對盤(pán)盈盤(pán)虧情況查明原因后調整入賬。由于破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)一般要處置變現,必須要進(jìn)行評估,而對破產(chǎn)企業(yè)的評估一般選用清算價(jià)值類(lèi)型,固定資產(chǎn)賬面折舊計提額大小對其評估值基本沒(méi)有影響。因此從審計的目的考慮,注冊會(huì )計師不必對破產(chǎn)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計提的準確與否予以過(guò)多的關(guān)注,但必須在審計報告中說(shuō)明該事項。在對存貨、固定資產(chǎn)項目進(jìn)行審計時(shí),應特別關(guān)注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內,是否存在無(wú)償轉讓財產(chǎn)的行為,并將已查實(shí)的上述行為以書(shū)面形式向管理人匯報。
二、負債類(lèi)審計
(一)職工債權
職工債權包括:破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用;欠繳的社會(huì )保險費用,以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金。該項債權所涉及的會(huì )計科目一般有應付工資、應付福利費、其他應付款等,注冊會(huì )計師應根據管理人經(jīng)過(guò)調查并公示無(wú)異議的職工債權金額確定。其中,“應付工資”科目的余額根據破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資確定,“應付福利費”科目的余額根據所欠職工的醫療;傷殘補助、撫恤費用確定,破產(chǎn)企業(yè)欠繳的社會(huì )保險費用以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金則列作“其他應付款”的相關(guān)于目,需特別說(shuō)明的是,上述欠繳的社會(huì )保險費用應劃分為兩塊:一是應當劃入職工個(gè)人賬戶(hù)的基本養老保險、基本醫療保險費用;二是除第一項以外的社會(huì )保險費用。劃分的原因是因為這兩項費用的受償頃序不同,第一項費用為第一順序,第二項費用為第二順序。因此注冊會(huì )計師應將這兩項費用分別列作“其他應付款”的兩個(gè)不同子目。
(二)應交稅費、其他應付款
注冊會(huì )計師首先應按照正常審計的程序,采用分析性復核、重新測算、檢查憑證、核對納稅申報表等程序對這兩個(gè)科目進(jìn)行審計。待稅務(wù)部門(mén)向管理人申報債權時(shí),注冊會(huì )計師應將審計后的數據與其核對,如有差異,應查明原因,待雙方調整一致后最終確定這兩個(gè)科目的審定數。
(三)長(cháng)短期借款、應付及預收款項
債權人向管理人申報債權時(shí),注冊會(huì )計師應將其申報數與賬面余額進(jìn)行核對;如有差異,應查明原因。如申報數大于賬面余額,注冊會(huì )計師應檢查債權人申報債權時(shí)提供的原始票據中,是否有破產(chǎn)企業(yè)財務(wù)上未入賬的部分,如果存在該情況,應向破產(chǎn)企業(yè)原經(jīng)辦人員及相關(guān)負責人了解其真實(shí)性,并經(jīng)管理人審核確認后,予以補入賬。注冊會(huì )計師還應檢查債權人在申報債權時(shí)是否將財務(wù)賬面所記錄的所有已支付的款項全部扣除,在雙方調整一致后最終確定每一戶(hù)的余額;注冊會(huì )計師應注意,對于銀行借款或是其他帶息債務(wù),自破產(chǎn)申請受理時(shí)起停止計息。注冊會(huì )計師在對上述負債進(jìn)行審計時(shí),應查明是否有財產(chǎn)擔保,并應獲取擔保抵押協(xié)議、抵押清單,對于需進(jìn)行抵押登記的查明是否已進(jìn)行了登記。注冊會(huì )計師應特別關(guān)注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內,是否存在對沒(méi)有財產(chǎn)擔保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔保,或是對未到期的債務(wù)提前清償的行為;在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前6個(gè)月內,是否存在對個(gè)別債權人進(jìn)行清償的行為,并將已查實(shí)的上述行為以書(shū)面形式向管理人匯報。對于賬面有記載,但債權人在申報期內未向管理人申報的債權,注冊會(huì )計師可視為債權人已放棄債權,將未申報部分予以沖減,調增凈資產(chǎn)。但新破產(chǎn)法規定,“在人民法院確定的債權申報期限內,債權人未申報債權的,可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報”,因此注冊會(huì )計師可在審計報告中對因債權人未申報而調減的負債金額予以披露,以引起法院、管理^及其他報告使用者的充分關(guān)注。
此外,對破產(chǎn)企業(yè)損益類(lèi)科目的審計與正常審計基本相同,但應特別關(guān)注在法院受理破產(chǎn)申請前一年內,是否存在以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易的行為,并將已查實(shí)的上述行為以書(shū)面形式向管理人匯報。
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