合同能源管理會(huì )計處理

　　合同能源管理作為一種創(chuàng )新商業(yè)模式的市場(chǎng)化節能機制，是我國促進(jìn)節能減排的有力措施。然而，目前實(shí)務(wù)中關(guān)于合同能源管理的會(huì )計核算處理卻存在較大分歧，以下是小編整理的合同能源管理會(huì )計處理，歡迎閱讀。

　　合同能源管理會(huì )計處理

　　問(wèn)題：合同能源管理項目中的節能服務(wù)公司應如何采取何種模式進(jìn)行會(huì )計處理?

　　背景：合同能源管理(EMC)是近年來(lái)比較創(chuàng )新的業(yè)務(wù)模式，其業(yè)務(wù)特點(diǎn)大致為：節能服務(wù)公司與客戶(hù)(用能單位)簽定合同，向用能單位提供節能設備，并負責設備的運行維護。

　　在合同期內，用能單位基于產(chǎn)生的節能效益按約定比例支付給節能服務(wù)公司。

　　節能服務(wù)公司在合同期內享有節能設備的所有權，合同期滿(mǎn)后設備的所有權無(wú)償轉移給用能單位。

　　根據《國務(wù)院辦公廳轉發(fā)發(fā)展改革委等部門(mén)關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見(jiàn)的通知》(國辦發(fā)[2010]25號)提供的信息，“合同能源管理是發(fā)達國家普遍推行的、運用市場(chǎng)手段促進(jìn)節能的服務(wù)機制。

　　節能服務(wù)公司與用戶(hù)簽訂能源管理合同，為用戶(hù)提供節能診斷、融資、改造等服務(wù)，并以節能效益分享方式回收投資和獲得合理利潤，可以大大降低用能單位節能改造的資金和技術(shù)風(fēng)險，充分調動(dòng)用能單位節能改造的積極性，是行之有效的節能措施。

　　我國上世紀90年代末引進(jìn)合同能源管理機制以來(lái)，通過(guò)示范、引導和推廣，節能服務(wù)產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展，專(zhuān)業(yè)化的節能服務(wù)公司不斷增多，服務(wù)范圍已擴展到工業(yè)、建筑、交通、公共機構等多個(gè)領(lǐng)域。

　　2009年，全國節能服務(wù)公司達502家，完成總產(chǎn)值580多億元，形成年節能能力1350萬(wàn)噸標準煤，對推動(dòng)節能改造、減少能源消耗、增加社會(huì )就業(yè)發(fā)揮了積極作用”。

　　解答：對于目前的“節能效益分享型”合同能源管理(EMC)業(yè)務(wù)，我們認為，節能服務(wù)公司可以選擇以下兩種會(huì )計模式之一對其進(jìn)行會(huì )計處理：(1)按照《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》處理的“租賃模式”;(2)按照《企業(yè)會(huì )計準則解釋第2號》第五條處理的“服務(wù)特許權(BOT)模式”。

　　無(wú)論選擇其中哪一種會(huì )計模式，一旦選擇就應當成為節能服務(wù)公司的一項會(huì )計政策，應當一貫地運用于所有同類(lèi)或類(lèi)似交易的會(huì )計處理，不得隨意變更(但一般理解，租賃模式比較適合于在后續合同期間無(wú)需發(fā)生大額后續服務(wù)成本的項目)。

　　對于租賃模式，應注意區分該租賃的性質(zhì)是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃;對于BOT模式，要注意區分所形成的是金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)。

　　1、租賃模式下的處理

　　由于合同能源管理交易依賴(lài)于特定資產(chǎn)(節能設備及依附于該設備的專(zhuān)有技術(shù)等)，且授予用能單位對該資產(chǎn)使用的控制權，所以符合IFRS體系下的IFRIC 4《確定一項交易安排中是否包含租賃》所規定的判斷一項交易安排中是否包含租賃成份的判斷指引，可運用《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》規定的“租賃會(huì )計模式”進(jìn)行會(huì )計處理。

　　如果采用租賃模式，則應按照《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》的要求，依據“租賃資產(chǎn)上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉移給承租人(用能單位)”為標準，將該項租賃區分為融資租賃或者經(jīng)營(yíng)租賃。

　　如果每年可得到的金額已經(jīng)固定下來(lái)，與實(shí)際節能效益無(wú)關(guān)，或者雖然采用節能效益分成的方式，但可對合同期間的可獲得的分成收益作出可靠的估計(實(shí)際與預計之間的偏差很小)，則說(shuō)明出租人(節能服務(wù)公司)已經(jīng)把該租賃資產(chǎn)(節能設備)上的主要風(fēng)險和報酬轉移給承租人(用能單位)，該租賃應歸類(lèi)為融資租賃，應按照《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》第四章“融資租賃中出租人的會(huì )計處理”的規定進(jìn)行會(huì )計處理;如果采用節能效益分成的方式，且無(wú)法對預計合同期間可獲得的分成收益作出合理估計的，則屬于經(jīng)營(yíng)租賃，應按照《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》第六章“經(jīng)營(yíng)租賃中出租人的會(huì )計處理”的規定進(jìn)行會(huì )計處理。

　　在約定保底收益的情況下，應根據該保底收益金額是否足以保證節能服務(wù)公司收回絕大部分投資額，來(lái)分析其所有權上的主要風(fēng)險和報酬的享有、承擔和轉移情況。

　　如果保底收費額可以確保節能服務(wù)公司收回節能服務(wù)設施的投資成本，則標的資產(chǎn)所有權上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉移給用能單位，節能服務(wù)公司如果選擇采用租賃會(huì )計模式的，應作為融資租賃處理;反之，則說(shuō)明標的資產(chǎn)所有權上的主要風(fēng)險和報酬尚未轉移給用能單位，節能服務(wù)公司如果選擇采用租賃會(huì )計模式的，應作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。

　　2、服務(wù)特許權(BOT)模式下的處理

　　如果擬采用BOT會(huì )計模式，則應對照《企業(yè)會(huì )計準則解釋第2號》第五條和IFRS體系下的IFRIC 12《服務(wù)特許權安排》規定的該模式適用條件，判斷是否相符。

　　一般情況下，EMC合同中多數包含“運營(yíng)期結束后項目財產(chǎn)無(wú)償轉讓給甲方，乙方應保證項目財產(chǎn)正常運行”、“未經(jīng)甲方同意，乙方不得將項目財產(chǎn)進(jìn)行抵押、轉讓或其他資本運作”、“項目改進(jìn)、拆除或其他實(shí)質(zhì)性變動(dòng)需經(jīng)甲方書(shū)面同意”、“甲方有監督檢查項目建設運營(yíng)”等條款，因此可以判斷與建設資產(chǎn)所有權相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬由甲方承擔，甲方作為合同授予方控制了該安排結束時(shí)該設施上的重大剩余權益。

　　據此，乙方(節能服務(wù)公司)在節能收益分享期內對所建造的相關(guān)設施本身的權利很可能受到嚴格的限制，因此相關(guān)設施本身不應確認為節能服務(wù)公司的資產(chǎn)。

　　盡管節能服務(wù)合同授予方可能是企業(yè)而不是“政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權進(jìn)行招標的企業(yè)”，也沒(méi)有設立單獨的項目公司，所建造的標的也不是公共基礎設施，但是相關(guān)合同對節能服務(wù)公司的經(jīng)濟影響與典型的BOT合同完全一致，這些差異只是形式上的，不影響對交易經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的判斷。

　　因此，絕大部分EMC合同均可參照BOT模式核算。

　　其中，建設期金融資產(chǎn)的公允價(jià)值可按照項目保底收入按照一定的折現率折現后確定，成本超過(guò)金融資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認為無(wú)形資產(chǎn)。

　　運營(yíng)期收入按照《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》確認。

　　3、相關(guān)說(shuō)明

　　我們認為，同一業(yè)務(wù)可能同時(shí)適用兩種會(huì )計模式，看似矛盾，實(shí)質(zhì)上并不存在本質(zhì)的沖突。

　　這主要是由于IFRIC 4和IFRIC 12采用不同的思路和模型所導致的。

　　在實(shí)務(wù)中，完全可能存在這樣的情況：合同授予方從整體上控制了需提供的服務(wù)，同時(shí)也控制了相關(guān)資產(chǎn)所有權上的重大剩余利益，但如果按照IFRIC 4的標準衡量，也可以得出該安排中包含租賃因素的結論。

　　換言之，對于同一標的資產(chǎn)和同一項交易，合同授予方可能既“有權控制對該資產(chǎn)的使用”(IFRIC 4第9段)，也具有“接觸”同一資產(chǎn)的權利(假設該資產(chǎn)在IFRIC 12的適用范圍之內)，因而同時(shí)適用這兩種會(huì )計模式。

　　不同的會(huì )計模式導致的處理結果可能存在重大的差異。

　　使用IFRIC 4的“風(fēng)險和報酬模型”和IFRIC 12的“控制模型”可能導致運營(yíng)方和合同授予方的財務(wù)報表中確認不同的資產(chǎn)。

　　例如，運營(yíng)方對一項安排可以按照IFRIC 12確認一項金融資產(chǎn)(應收款項)，也可能基于IFRIC 4認為存在一項經(jīng)營(yíng)租賃安排，因而將該資產(chǎn)確認為其自身的固定資產(chǎn)。

　　運營(yíng)方可能同時(shí)與公共部門(mén)(政府、事業(yè)單位)和私營(yíng)部門(mén)(企業(yè))存在條款類(lèi)似的安排，而無(wú)論合同對方是私營(yíng)部門(mén)還是公共部門(mén)，對于運營(yíng)方而言其經(jīng)濟效果是完全相同的，因此不能僅僅依據服務(wù)對象是私營(yíng)部門(mén)還是公共部門(mén)，就要求運營(yíng)方作出不同的會(huì )計處理。

　　因此，在同時(shí)符合兩種模式適用條件的前提下，選擇其中哪一種會(huì )計模式，取決于管理層的判斷，并且在實(shí)務(wù)中可能存在不同的觀(guān)點(diǎn)。

　　我們理解這兩種模式在實(shí)務(wù)中并存的情況很可能會(huì )持續，但對于某一特定的節能服務(wù)公司而言，一旦選擇了其中一種會(huì )計模式，就構成其一項會(huì )計政策，應當持續地運用于所有同類(lèi)或類(lèi)似交易，且不得隨意變更。

　　在財務(wù)報表附注中，應當對其所采用的會(huì )計政策作出充分披露。

　　4、關(guān)于EMC業(yè)務(wù)在現金流量表上的列報

　　關(guān)于EMC業(yè)務(wù)在現金流量表上的列示，應根據會(huì )計處理是采用租賃模式還是BOT模式，予以相應考慮：

　　(1)如果確定采用經(jīng)營(yíng)租賃模式：則公司初始建設時(shí)，計入“購建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)支付的現金”項目;投入運行取得收入時(shí)，計入“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目;投入運行發(fā)生的維護等費用，計入“購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金”項目;合同期滿(mǎn)處置時(shí)，計入“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)收回的現金凈額”。

　　(2)如果選擇采用BOT會(huì )計模式，則在建造期間應確認建造合同收入，此時(shí)的購建支出實(shí)際上是為了建造合同而發(fā)生的，對應于營(yíng)業(yè)成本，所以建議按其性質(zhì)分別列報為“購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金”或者“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現金”。

　　合同能源管理的發(fā)展現狀及會(huì )計核算存在的問(wèn)題

　　1.基本概況

　　合同能源管理自上個(gè)世紀70年代中期在西方發(fā)達市場(chǎng)經(jīng)濟國家尤其是在美國、加拿大和歐洲一些國家，這種基于市場(chǎng)運作的以盈利為直接目的的專(zhuān)業(yè)化全新節能新機制的發(fā)展十分迅速，目前全世界已有50多個(gè)國家和地區將合同能源管理商業(yè)模式作為提高能源利用效率和節約能源的重要產(chǎn)業(yè)加以推廣和普及。從這些先進(jìn)國家的經(jīng)驗來(lái)看，合同能源管理從起步到發(fā)展壯大都離不開(kāi)政府的支持和引導。因為節能服務(wù)具有公共事業(yè)的性質(zhì)，發(fā)展節能產(chǎn)業(yè)最終受惠的不僅僅是用能企業(yè)和節能服務(wù)企業(yè)，而是幫助整個(gè)社會(huì )以最有效的方式挖掘節能潛力。我國在上個(gè)世紀90年代末引進(jìn)合同能源管理后，通過(guò)政府支持引導、樣板定點(diǎn)示范、市場(chǎng)推廣調節，大大的促進(jìn)了我國節能企業(yè)的迅猛發(fā)展，現已發(fā)展成為一種新興的節能產(chǎn)業(yè)，截止2013年5月國家發(fā)改委最后一批備案的節能服務(wù)公司達3200多家，服務(wù)領(lǐng)域已擴展到包括工業(yè)、交通以及醫院、學(xué)校等諸多公共機構。在國家政策支持層面和實(shí)際操作層面，基本都以節能效益分享型合同能源管理為主，根據《合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》的規定，只有效益分享型合同能源管理模式是由國家重點(diǎn)支持并獲得相關(guān)政府補助的，也是我國現階段比較非常常見(jiàn)的合同能源管理模式，國家在財政、稅收等方面也都予以必要的扶持。因此，很多節能服務(wù)企業(yè)已經(jīng)以由單純的制造節能設備轉變?yōu)楣澞芊��?wù)投資。

　　2.效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)會(huì )計核算中存在的問(wèn)題及原因分析

　　目前我國的企業(yè)會(huì )計準則并沒(méi)有對合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì )計處理作出明確的規定，只是在《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的意見(jiàn)》（國辦法[2010]25號）中有原則性的規定：“如構建資產(chǎn)和接受服務(wù)能夠合理區分且單獨計量的，應當分別予以核算，按照國家統一的會(huì )計準則制度處理；如不能合理區分或雖能區分但不能單獨計量的，企業(yè)實(shí)際支付給節能服務(wù)司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿(mǎn)，用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈處理，節能服務(wù)公司作為贈與處理�！庇捎谠撐募�僅給出了一個(gè)會(huì )計處理的大致框架，并未給出具體賬務(wù)處理規定，適用于行業(yè)的具體細則還有待完善如會(huì )計科目設置、內容及信息披露等，這遠不能滿(mǎn)足節能服務(wù)企業(yè)進(jìn)行合同能源管理業(yè)務(wù)的需求，缺少了理論指導也導致各節能服務(wù)公司對合同能源管理項目的會(huì )計處理并不一致。

　　目前實(shí)際工作中，節能服務(wù)企業(yè)的效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì )計處理主要有一下幾種方法：

　�。�1）作為分期收款方式銷(xiāo)售固定資產(chǎn)處理

　　一些節能服務(wù)企業(yè)認為，節能服務(wù)公司提供的節能設備是一種銷(xiāo)售行為，為用能單位提供的項目設計、改造、施工、安裝調試、節能量化等，是銷(xiāo)售節能產(chǎn)品提供的后續服務(wù)或延伸服務(wù)。這種觀(guān)點(diǎn)認為：節能服務(wù)公司是將其控制或擁有的節能設備出售給用能單位，節能設備價(jià)款在合同約定的期限內分期收回。

　�。�2）作為經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)處理

　　對節能設備按照經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì )計處理的觀(guān)點(diǎn)認為，在合同能源管理中，節能改造是需要依靠特定的節能設備進(jìn)行的，在合同期內，節能設備和配套設施所有權屬于節能服務(wù)公司，用能單位只有使用權，符合經(jīng)營(yíng)租賃的特點(diǎn)，而定期的效益分成可以看成是定期的經(jīng)營(yíng)租賃收入。這種觀(guān)點(diǎn)認為，效益分享型合同能源管理協(xié)議所包含的內容雖然不是法律意義的經(jīng)營(yíng)租賃，但交易的實(shí)質(zhì)是租賃。因此，可以按照《企業(yè)會(huì )計準則案例講解》（上海.立信會(huì )計出版社，2015）中對租賃業(yè)務(wù)的解釋?zhuān)�按照企業(yè)會(huì )計準則的有關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。

　�。�3）作為融資租賃固定資產(chǎn)處理

　　這種觀(guān)點(diǎn)認為，對用能企業(yè)來(lái)說(shuō)，節能服務(wù)公司是根據用能單位的用能要求，將取得的固定資產(chǎn)租賃給用能單位，合同期內租賃物所有權屬于節能服務(wù)單位，用能單位只擁有使用權，合同期滿(mǎn)付清租金后，用能單位按照約定購入租賃物，以擁有其所有權。這種觀(guān)點(diǎn)認為合同能源管理具有融資性質(zhì)和所有權轉移特點(diǎn)，因此作為融資租賃業(yè)務(wù)處理。

　�。�4）作為長(cháng)期待攤費用處理

　　持有這種觀(guān)點(diǎn)認為，由于節能服務(wù)企業(yè)未來(lái)的收益的不確定和收益風(fēng)險的存在，每期的節能收益可能不同。如果節能服務(wù)單位對節能項目的投入按固定資產(chǎn)核算，合同期內采用直線(xiàn)法計提折舊會(huì )導致節能收益和折舊等成本費用不配比。因此將節能設備支出作為長(cháng)期待攤費用，在合同期內按照收入的確認基礎進(jìn)行分攤。

　　針對目前多數節能服務(wù)企業(yè)的上述會(huì )計業(yè)務(wù)處理，筆者并不贊同這些處理方式，這是因為：

　�。�1）在效益分享型合同期內，節能設備的風(fēng)險和報酬并沒(méi)有從節能服務(wù)公司轉至用能單位，用能單位僅取得節能設備的使用權。對用能單位而言，節能項目設備不符合用能單位資產(chǎn)的確認條件，也就不能確認為用能單位的固定資產(chǎn)。所以，節能服務(wù)公司不能將投資節能項目的資產(chǎn)作為分期收款方式銷(xiāo)售固定資產(chǎn)處理，也就是說(shuō)取得的分享收益不能做為分期收款銷(xiāo)售節能產(chǎn)品處理。另外，在整個(gè)合同期限內節能服務(wù)單位需要不斷地提供后續服務(wù)并發(fā)生成本費用，收入也需要根據用能單位實(shí)際的節能效果進(jìn)行確定，具有很大的不確定性，這與分期付款方式銷(xiāo)售產(chǎn)品有著(zhù)本質(zhì)的區別，不符合銷(xiāo)售確認的原則。

　�。�2）由于合同能源管理模式與租賃模式有很大的相似之處，有人認為合同能源管理模式是租賃的特殊表現形式，因此在會(huì )計處理上將合同能源管理界定為融資租賃或者經(jīng)營(yíng)租賃，分享的節能收益視為收取的融資租賃費。而在融資租賃模式下，用能企業(yè)在項目運營(yíng)期內應該可以提取折舊。而合同能源管理是一種節能機制，不是租賃業(yè)務(wù)，套用融資租賃的會(huì )計處理并不恰當。

　�。�3）節能服務(wù)企業(yè)為用能單位提供合同能源管理服務(wù)，是通過(guò)節能服務(wù)單位提供的節能項目設備采購、設備安裝調試運行等行為實(shí)現的，在合同執行期內設備所有權屬于節能單位，對節能服務(wù)單位而言，節能項目資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義和確認條件，不應該做長(cháng)期待攤處理。

　　也有觀(guān)點(diǎn)認為合同能源管理屬于BOT模式即建造-經(jīng)營(yíng)-轉移模式，因為BOT模式只適用于合同授權方為政府有關(guān)部門(mén)或政府授權機構進(jìn)行招標的單位，并且標的的資產(chǎn)一般主要是公共基礎設施建設、招標方直接擁有資產(chǎn)的所有權。顯然合同能源管理與BOT模式有本質(zhì)的區別，不能按照BOT模式進(jìn)行會(huì )計業(yè)務(wù)處理。

　　雖然目前我國的企業(yè)會(huì )計準則對合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì )計處理沒(méi)有作出明確的規定，我們仍然可以根據財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）文件中得到判斷，該文件把合同能源管理界定為現代服務(wù)業(yè)，適用現代服務(wù)業(yè)的6%增值稅稅率，而稅法規定的的貨物銷(xiāo)售和租賃業(yè)務(wù)適用稅率都不是6%，根據該文件可以判定合同能源管理服務(wù)業(yè)務(wù)不能按照銷(xiāo)售貨物或租賃業(yè)務(wù)來(lái)核算處理。也就是說(shuō)合同能源管理業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是提供節能服務(wù)，節能服務(wù)企業(yè)的分享收入屬于服務(wù)收入，不是銷(xiāo)售節能產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入也不是出租節能設備的租賃收入。另外文件規定，只有合同能源管理服務(wù)業(yè)務(wù)才享受?chē)�家規定的暫免征稅政策，而銷(xiāo)售節能設備或出租節能設備是不享受稅收優(yōu)惠政策的，都是增值稅的應稅行為。節能服務(wù)企業(yè)即使根據效益分享型合同能源管理模式采用銷(xiāo)售節能設備或出租節能設備處理會(huì )計核算業(yè)務(wù)，會(huì )使稅務(wù)機關(guān)認定節能服務(wù)企業(yè)有以合同能源管理名義享受免稅嫌疑，加上一些稅務(wù)干部對合同能源管理企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策理解不透，不能正確核算也使得節能服務(wù)企業(yè)不得不支付額外的成本去應對爭議，某種程度上也壓縮了節能服務(wù)企業(yè)的利潤空間。因此，節能服務(wù)企業(yè)的合同能源管理業(yè)務(wù)的正確會(huì )計核算，對規避節能服務(wù)企業(yè)納稅風(fēng)險，按照規定享受政府補貼，促進(jìn)節能服務(wù)企業(yè)良性發(fā)展等都至關(guān)重要。

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