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擬上市公司常見(jiàn)稅務(wù)問(wèn)題
擬上市公司中常見(jiàn)的稅務(wù)問(wèn)題有哪些你知道嗎?為了方便大家更好的了解擬上市公司的常見(jiàn)稅務(wù)問(wèn)題。下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的擬上市公司常見(jiàn)稅務(wù)問(wèn)題。歡迎閱讀。
一、擬上市公司，普遍存在的稅務(wù)問(wèn)題
NO.1稅務(wù)處理不規范
部分企業(yè)由于財務(wù)人員信息和業(yè)務(wù)層面的原因，造成了實(shí)際納稅較少，而并非企業(yè)管理層主觀(guān)上要求少納稅，這類(lèi)企業(yè)需要盡快補稅，并進(jìn)行恰當的賬務(wù)整合，在確保財務(wù)指標在補稅后能夠符合上市條件的前提下，做好賬務(wù)調整，同時(shí)應避免類(lèi)似問(wèn)題再發(fā)生，如果企業(yè)上市完成后，稅務(wù)機關(guān)的處罰可能會(huì )引起企業(yè)股價(jià)表現大受影響。
NO.2成本費用核算不準確
大多企業(yè)設立初期由于規模較小，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)實(shí)行核定征收的方式，財務(wù)人員以為稅務(wù)機關(guān)既然對企業(yè)進(jìn)行核定征收，就不需要過(guò)于準確了，一些不合規的發(fā)票甚至白條入賬的情況比較多，現在急于上市前的財務(wù)整合，也是非常突出的問(wèn)題。按照中國稅法的規定，核定征收僅是稅務(wù)機構對企業(yè)征收稅款的一種方式，核定征收期間如果成本費用不全，少繳納稅款的'，稅務(wù)機關(guān)有權要求企業(yè)補稅、處罰，因而這類(lèi)企業(yè)目前在做財務(wù)整合的時(shí)候，需要謹慎規劃好整體的稅務(wù)安排。
NO.3過(guò)度依賴(lài)稅收優(yōu)惠
《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》中明確規定：“發(fā)行人的經(jīng)營(yíng)成果對稅收優(yōu)惠不存在嚴重依賴(lài)。”在實(shí)際操作中，如果稅收優(yōu)惠占各期利潤平均達到20%以上將會(huì )構成嚴重的稅收依賴(lài)，同時(shí)將構成IPO(首次公開(kāi)募股)的絕對障礙。目前監管層在對IPO申報企業(yè)涉稅問(wèn)題的核查中，稅收依賴(lài)已經(jīng)成為非常重要的一個(gè)方面。
NO.4重組改制問(wèn)題多
為了讓企業(yè)更具吸引力，企業(yè)在上市前通常會(huì )對控股架構和營(yíng)運模式進(jìn)行重組。重組過(guò)程會(huì )衍生許多新的稅務(wù)問(wèn)題，例如：重組后的營(yíng)運模式會(huì )不會(huì )產(chǎn)生新的稅務(wù)成本、控股架構在稅務(wù)方面是否具有效率、企業(yè)管理人員的個(gè)人稅務(wù)處理是否恰當等。若企業(yè)以此為契機，將業(yè)務(wù)重組和稅務(wù)籌劃結合起來(lái)，不僅能滿(mǎn)足上市需要，而且可有效降低稅務(wù)風(fēng)險。
此外，資產(chǎn)轉移的稅務(wù)問(wèn)題亦值得企業(yè)關(guān)注，目前中國稅法不允許企業(yè)以成本價(jià)轉移資產(chǎn)，而按市價(jià)轉移需留意時(shí)間差異。如果企業(yè)因為重組而使得納稅時(shí)間前移，將會(huì )給企業(yè)帶來(lái)巨大的稅務(wù)負擔。
NO.5轉讓定價(jià)不合理
在企業(yè)轉移定價(jià)過(guò)程中，稅務(wù)機關(guān)較注意上市公司的轉移定價(jià)是否有偷逃稅的動(dòng)機和嫌疑。上市公司與關(guān)聯(lián)方之間轉移定價(jià)須有合理商業(yè)目的，否則有偷逃稅之嫌疑，存在多重涉稅風(fēng)險。當以下三個(gè)要素滿(mǎn)足時(shí)，可以被認為"缺乏真實(shí)商業(yè)目的"：以取得稅收利益為主要或唯一目的;所做交易安排是故意的;納稅人必須從交易中獲得稅收收益。如果沒(méi)有稅收收益，或者納稅人沒(méi)意識到交易安排會(huì )帶來(lái)稅收收益，則不需要進(jìn)行調整。
小結
我國的稅收政策在不斷地更新完善，而企業(yè)人員對新的稅收政策缺乏深入研究，這就造成了企業(yè)會(huì )計處理不符合稅收政策要求。因此企業(yè)在出現稅務(wù)問(wèn)題時(shí)，最好聘請專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)師事務(wù)所來(lái)提供支持，來(lái)避免更多的稅務(wù)問(wèn)題。
二、擬上市公司:五大個(gè)稅風(fēng)險可曾留意?
股份制改造是有限責任公司上市的必經(jīng)之路，其中涉及的股權轉讓、吸收外部資本、實(shí)施股權激勵、留存收益轉增和對賭條款適用，是地稅機關(guān)征收個(gè)人所得稅必須管控的五個(gè)環(huán)節。本文作者通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)收集了證監會(huì )對外披露的部分已上市和擬上市企業(yè)的《招股說(shuō)明書(shū)》，并從稅收視角對個(gè)人所得稅風(fēng)險做了深入分析，值得擬上市公司關(guān)注。
風(fēng)險點(diǎn)一：
低價(jià)或平價(jià)轉讓股權
股改前后股權轉讓較為頻繁，自然人股東將自己持有的股權轉讓給其他自然人或機構后，應依法就其轉讓所得繳納個(gè)人所得稅。實(shí)踐中，個(gè)別自然人股東為達到逃避繳納稅款的目的，往往低價(jià)或平價(jià)轉讓股權，導致個(gè)人所得稅明顯偏低。
【典型案例】W公司上市《招股說(shuō)明書(shū)》中披露，2010年12月17日，自然人股東A與B簽訂《股權轉讓協(xié)議》，向其轉讓公司股權20萬(wàn)股，轉讓價(jià)格為2元/股，轉讓價(jià)款為40萬(wàn)元，此次股份轉讓后，A不再持有該公司股份。但是，該企業(yè)同期發(fā)生類(lèi)似業(yè)務(wù)顯示，其股權轉讓價(jià)格并不是2元/股。比如，2010年12月8日，該公司自然人股東C與山東某礦業(yè)有限公司簽署《股權轉讓協(xié)議》，向其轉讓股權120萬(wàn)股，轉讓價(jià)格為8元/股，轉讓價(jià)款為960萬(wàn)元。也就是說(shuō)，2元/股的股權轉讓價(jià)格明顯低于正常交易價(jià)格8元/股。
按照《股權轉讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)67號公告)第十條規定，股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定。因此，主管稅務(wù)機關(guān)有權按照67號公告第十四條規定，核定自然人股東A與B的股權交易價(jià)格應為8元/股。
風(fēng)險點(diǎn)二：
新股東高溢價(jià)增資擴股
增資擴股是注冊資本增加的一種方式，新股東投入資金增加注冊資本，原個(gè)人股東為回避高溢價(jià)股權轉讓?zhuān)瑫?huì )要求新股東先單方高溢價(jià)增資，產(chǎn)生巨額資本公積，再由原個(gè)人股東單方將該巨額資本公積轉增資本金。在這種情況下，資本溢價(jià)已不是通常意義上的資本公積了，而是形成了股東之間捐贈行為，自然應判定為應稅所得，需要繳納個(gè)人所得稅。
【典型案例】X公司原有A和B兩個(gè)自然人股東，公司注冊資本100萬(wàn)元，A出資60萬(wàn)元，B出資40萬(wàn)元。2011年12月，自然人股東C對X公司增資300萬(wàn)元，其中20萬(wàn)元為實(shí)收資本，280萬(wàn)元計入資本公積。2012年3月，公司準備將280萬(wàn)資本公積轉增資本，轉增后公司注冊資本為400萬(wàn)元。其中，自然人A增資140萬(wàn)元，達到200萬(wàn)元，自然人B增資93.33萬(wàn)元，達到133.33萬(wàn)元，自然人C增資46.67萬(wàn)元，達到66.67萬(wàn)元。
根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)198號文件)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應納個(gè)人所得稅的批復》(國稅函〔1998〕289號)規定，對股份制企業(yè)用股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積轉增資本不征收個(gè)人所得稅。除此之外，其他資本公積轉增資本應征收個(gè)人所得稅。因此，企業(yè)以非股票溢價(jià)發(fā)行收入，即以受贈資產(chǎn)、撥款轉入等其他來(lái)源形成的資本公積金轉增股本，個(gè)人取得的轉增股本數額，應依法征收個(gè)人所得稅。照此規定，自然人A和B應就轉增資本金額繳納個(gè)人所得稅。
風(fēng)險點(diǎn)三：
留存收益計入資本公積
企業(yè)在股改過(guò)程中，通常的做法是將凈資產(chǎn)折合為股本，然后將折合后的余額計入資本公積科目。對自然人股東來(lái)說(shuō)，同時(shí)產(chǎn)生了兩種納稅義務(wù)：一是盈余公積、未分配利潤等留存收益轉增股本，需按198號文件規定繳納個(gè)人所得稅。二是凈資產(chǎn)折合股本后的余額計入資本公積后，這部分數額是盈余公積和未分配利潤余額，其轉增的資本公積是由企業(yè)實(shí)現的利潤轉化而來(lái)的，而非“股份制企業(yè)溢價(jià)發(fā)行收入”形成的資本公積。
【典型案例】某企業(yè)改制前凈資產(chǎn)為：股本5000萬(wàn)元，盈余公積2000萬(wàn)元，未分配利潤5000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)合計12000萬(wàn)元。改制以?xún)糍Y產(chǎn)2∶1的比例轉增股本，股東權益為股本6000萬(wàn)元，資本公積——股本溢價(jià)6000萬(wàn)元。假設股東均為自然人，那么在這次轉增過(guò)程中，應繳納的'個(gè)人所得稅為：(6000萬(wàn)元-原股本5000萬(wàn)元)×20%=200萬(wàn)元。
需要注意的是，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉增注冊資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》(國稅函〔1998〕)333號規定，留存收益計入資本公積時(shí)暫不繳納個(gè)人所得稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應為該資本公積再次轉增股本時(shí)。
風(fēng)險點(diǎn)四：
股權激勵未繳個(gè)稅
股權激勵是一種公司與員工之間建立的資本紐帶關(guān)系，使受激勵人能夠以股東身份參與公司決策、分享經(jīng)營(yíng)利潤、承擔市場(chǎng)風(fēng)險，進(jìn)一步提高個(gè)人長(cháng)期服務(wù)公司發(fā)展的動(dòng)力。對于股權激勵，不管其體現的形式如何，其實(shí)質(zhì)上都是因為員工因任職受雇獲得的激勵、獎勵或者補償，是一種非現金形式的所得形式，應按“工資、薪金所得”計算繳納個(gè)人所得稅，其應納稅所得額為取得股權所對應的市場(chǎng)公允價(jià)值，減去所支付的成本費用后的余額。
【典型案例】某公司上市《招股說(shuō)明書(shū)》披露：2008年，整體變更為股份公司，同年4月，該公司將注冊資本由5800萬(wàn)元增加到6605萬(wàn)元，C投資有限公司和5位自然人按每股5.97元的價(jià)格分別認購了725萬(wàn)股和80萬(wàn)股。2008年7月，為獎勵公司管理團隊及其他骨干員工對公司成長(cháng)所作的貢獻，同時(shí)維護管理團隊及技術(shù)團隊的穩定，該公司又將注冊資本由6605萬(wàn)元增至6868.48萬(wàn)元，包括A在內的21名管理人員按以每股凈資產(chǎn)為基礎商定的1.3元/股的價(jià)格，以現金出資342.52萬(wàn)元認購263.48萬(wàn)股。這21人在該公司的職務(wù)從副總經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理到車(chē)間主任不等，而1.3元/股的價(jià)格遠低于5.97元/股的外部人士入股價(jià)格。故主管稅務(wù)機關(guān)應按照二者之間的價(jià)差作為應納稅所得額，并參照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(財稅〔2005〕35號)有關(guān)規定，計算其“工資、薪金所得”個(gè)人所得稅。
風(fēng)險點(diǎn)五：
“對賭條款”形成的后續收入
對賭協(xié)議是以“估值調整機制”為基礎的融資方式，其核心條款是對于目標公司是否可以實(shí)現某種業(yè)績(jì)或目標，做出正反兩種或然性的約定，即當目標達成時(shí)，投資方將繼續持有股份，融資方分得投資帶來(lái)的高額回報;相反，假如目標沒(méi)有實(shí)現，則融資方需溢價(jià)回購投資方股權作為對投資者的補償。
【典型案例】某上市公司通過(guò)定向增發(fā)方式，收購某自然人甲持有的有限公司40%的股權，并約定：2012年～2014年，甲經(jīng)營(yíng)期間，公司每年的凈利潤分別不低于5000萬(wàn)元、5500萬(wàn)元和6000萬(wàn)元。甲如果未完成業(yè)績(jì)承諾，由甲以自有現金方式補足。如果甲超額完成業(yè)績(jì)承諾，則每年給予超額部分10%的獎勵。
根據現行稅法規定，甲如果未完成業(yè)績(jì)承諾，以自有現金方式補足時(shí)，多征的股權轉讓個(gè)人所得稅可以退稅。同時(shí)，取得與股權轉讓相關(guān)的各種收益如違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均應視為個(gè)人所得稅應稅收入，防止納稅人運用各種名目規避權益轉讓的財產(chǎn)轉讓所得。
三、股東以股權作價(jià)對擬上市公司增資要繳個(gè)稅
江蘇省常州市金壇地稅局在一次稅收檢查中，抓住某擬上市公司子公司以前年度的一條換股投資信息深查細挖，從公開(kāi)招股說(shuō)明書(shū)尋求突破，追回該公司未依法扣繳個(gè)人所得稅1192.33萬(wàn)元。
由一筆個(gè)稅生出個(gè)人轉股逃稅疑問(wèn)
2014年6月，常州市金壇地稅局稽查局奉命對轄區內某擬上市公司(A公司)的子公司(B公司)進(jìn)行稅收檢查。B公司會(huì )存在什么涉稅風(fēng)險呢?帶著(zhù)疑問(wèn)，稽查團隊進(jìn)行了細致的查前分析。通過(guò)分析B公司各年度的納稅及財務(wù)報表數據，查看股東是否有變化，由哪些股東持股等信息，稽查人員發(fā)現B公司屬于A(yíng)公司的全資子公司，A公司2014年度被市金融辦確定為上市后備企業(yè)，B公司在其合并報表范圍之內。
稽查人員仔細核對賬面信息，發(fā)現B公司2010年進(jìn)行過(guò)股權轉讓?zhuān)U納股權轉讓所得個(gè)人所得稅5萬(wàn)多元。B公司的股權原屬于47位自然人持有，A公司在運作上市的過(guò)程中，先是通過(guò)增資達到對B公司的持股權，后通過(guò)轉股的形式取得了B公司100%的股權，轉股后B公司才成為A公司的全資子公司。也就是說(shuō)，B公司有過(guò)自然人換股投資的行為。
“這部分個(gè)人轉股行為是否涉及繳納‘財產(chǎn)轉讓所得’個(gè)人所得稅問(wèn)題呢?”基于此，稽查人員將B公司的股權變動(dòng)事項作為檢查的重中之重。
公司上市招股說(shuō)明書(shū)成為關(guān)鍵線(xiàn)索 針對懷疑問(wèn)題，稽查人員開(kāi)始尋找證據。然而，當稽查人員提出查看有關(guān)股權轉讓資料的要求時(shí)，B公司遲遲不予以配合：先是說(shuō)資料由母公司保管，后又說(shuō)母公司的財務(wù)總監外出學(xué)習了，后來(lái)干脆說(shuō)保管資料的人請假了。面對這種推三阻四的舉動(dòng)，檢查人員更加懷疑其中存在問(wèn)題，下定決心要一查究竟。
由于相關(guān)股權轉讓行為發(fā)生在幾年以前，B公司又不提供股權轉讓協(xié)議，稽查人員到工商局調取相關(guān)股權變更資料，到上海證券交易所網(wǎng)站查找相關(guān)公告。恰在此時(shí)，A公司公布了招股說(shuō)明書(shū)�；槿藛T立即上網(wǎng)仔細閱讀這份招股說(shuō)明書(shū)，結合近期國家稅務(wù)總局公布的《股權轉讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》研究A公司的股權演變過(guò)程。
通過(guò)一番研讀，稽查人員終于理清了B公司的股權變更脈絡(luò )：B公司的母公司也就是A公司在運作上市的過(guò)程中，曾于2010年8月召開(kāi)股東大會(huì )決議，決定增資2500萬(wàn)股，由B公司的全部自然人股東以其股權對A公司進(jìn)行增資。47位自然人股東以其持有B公司的1085.91萬(wàn)元股權出資，按照賬面凈資產(chǎn)每1元出資作價(jià)6.49元，合計7047.56萬(wàn)元對A公司進(jìn)行增資，增資價(jià)格為3.93元/股。
按照政策規定，自然人股東以其股權作價(jià)對擬上市公司進(jìn)行增資，其股權增值部分應按“財產(chǎn)轉讓所得”繳納個(gè)人所得稅，納稅主體是股東個(gè)人，應由擬上市公司代扣代繳。本案中，雖然B公司47位自然人在股權轉讓過(guò)程中沒(méi)有取得現金收入，受讓方是按股份支付方式進(jìn)行了支付，但是這些自然人也應該繳納“財產(chǎn)轉讓所得”個(gè)人所得稅，合計1192.33萬(wàn)元〔1085.91×(6.49-1)×20%〕。而賬目顯示，A公司并未對這47位自然人股東換股增值部分代扣代繳個(gè)人所得稅。
證券公司數據證實(shí)植入上市成本的稅款
有了突破性發(fā)現后，稽查人員趁熱打鐵，立即到A公司的主承銷(xiāo)商處(證券公司)實(shí)地調查，核實(shí)B公司自然人股東的轉股成本登記價(jià)格。
根據相關(guān)規定，自2012年3月1日起，首次公開(kāi)發(fā)行股票的'上市公司，在向證券登記結算公司申請辦理股份初始登記時(shí)要一并申報由個(gè)人限售股股東提供的有關(guān)限售股成本原值的詳細資料，以及會(huì )計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所對該資料出具的鑒證報告。但證券登記結算公司在植入上市成本時(shí)并不需要讓限售股股東提供前期轉股的完稅憑證等相關(guān)納稅證明，限售股股東減持股票時(shí)將不再執行由證券機構預扣預繳、納稅人自行申報清算和證券機構直接扣繳相結合方式征收個(gè)人所得稅的政策。于是，如果證券公司按換股增值后的價(jià)格植入上市成本，因這部分增值額在被植入上市成本前是否納稅并不屬于證券登記結算公司的監控職責，很可能造成相關(guān)個(gè)人所得稅款流失。
稽查人員從A公司的主承銷(xiāo)商處(證券公司)了解到，B公司自然人限售股股東換股投資被植入上市系統的成本價(jià)正是增資后的股價(jià)3.93元/股。這也意味著(zhù)，如果這筆股權轉讓增值涉及稅款不能在限售期之前入庫，以后相關(guān)股東減持股票時(shí)換股投資增值的這部分稅款便會(huì )流失。
于是，這筆因企業(yè)上市成本植入差異帶來(lái)的巨額稅款浮出水面。
經(jīng)過(guò)解釋說(shuō)明，A公司和B公司認同了稽查人員的調查結果。但由于A(yíng)公司是采取股份支付的方式進(jìn)行了支付，沒(méi)有現金流可以代扣代繳，所涉及的1200萬(wàn)元稅款如何入庫又成了問(wèn)題。好在2014年9月，A公司成功上市，且股票取得了不小的漲幅，在稅務(wù)人員的積極協(xié)調下，A公司同意在限售期之前將相關(guān)稅款入庫，并很快辦理了補繳稅款手續。
稅案評析
股權投資稅收管理亟待補課
本案揭示出隱藏在上市植入成本中的個(gè)人所得稅貓膩，也給自然人換股涉稅征管發(fā)出了警示。股權轉讓的自然人是納稅主體，受讓股權的上市公司是扣繳義務(wù)人，由于該上市公司當初收購股權是以股份支付方式支付了價(jià)款，轉讓人沒(méi)有取得現金收入，受讓人也沒(méi)有支付現金，如何代扣代繳個(gè)人所得稅?同時(shí)47位自然人股東的持股成本是以轉股價(jià)格作為成本，并不是以其當時(shí)實(shí)際投入的金額作為成本，如果我們在檢查過(guò)程中不關(guān)注這次股權轉讓?zhuān)斶@筆股權轉讓限售期滿(mǎn)，限售股股東減持時(shí)將不會(huì )再代扣代繳相關(guān)股權轉讓的個(gè)人所得稅。通過(guò)本案，我想對以股權對外投資稅收管理提出以下幾點(diǎn)建議。
重視企業(yè)股權變動(dòng)。對涉及股權變動(dòng)事項的企業(yè)，稅務(wù)人員應細致了解公司的股權演變過(guò)程，看其中是否存在股權交易稅收。
建議國家稅務(wù)總局和證監會(huì )完善信息交換機制。稅務(wù)部門(mén)和證監會(huì )加強以股權對外投資行為的信息交換，能及時(shí)掌握擬上市公司要植入成本價(jià)格涉及的增值部分情況，以防公司上市前的這部分大額稅款流失，堵塞征管漏洞。
盡快制定自然人股東持股成本管理規定。針對上市公司自然人股東，在股權收購過(guò)程中全部采取股份支付的，建議參照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財稅〔2009〕59號)制定相關(guān)成本管理制度。通過(guò)加強對上市公司限售股股東成本的管理，鼓勵個(gè)人持股企業(yè)做大做強，使這些企業(yè)不必因股權轉讓產(chǎn)生的稅收而停止資本運作的步伐，且便于個(gè)人所得稅征管。如對個(gè)人為做大做強企業(yè)并不是采取現金支付方式直接出售股權的行為，可以將原企業(yè)自然人股東的持股成本直接植入上市公司限售股股東持股成本，股東在后期減持股票時(shí)由系統直接代扣代繳這部分個(gè)人所得稅。
改進(jìn)換股投資個(gè)人所得稅配套管理制度。建議相關(guān)上級部門(mén)出臺政策，對股權收購采取股份支付方式的，應規定支付部分現金對價(jià)，以便納稅。對非上市企業(yè)因為要擴大股本，增加經(jīng)營(yíng)項目而收購其他公司自然人股權時(shí)，給予其適當的稅收優(yōu)惠政策，如允許其分步繳納稅款、暫緩納稅等，以鼓勵自然人持股的企業(yè)重組，減輕企業(yè)重組的稅收負擔。
四、擬上市企業(yè)增資的稅務(wù)風(fēng)險分析
編者按：企業(yè)的留存收益包括盈余公積和未分配利潤，用盈余公積、未分配利潤和資本公積增加注冊資本，是企業(yè)常見(jiàn)的增資方式，尤其是上市公司和擬上市公司更為常見(jiàn)。一方面通過(guò)增加公司注冊資本，增加投資者的信心;另一方面，用留存收益和資本公積轉增注冊資本，可以減輕企業(yè)和股東的資金壓力。那么，用留存收益和資本公積轉增資本應如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢?今天我們主要從個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅角度進(jìn)行了梳理歸納。
一、盈余公積轉增資本征收個(gè)人所得稅，免征企業(yè)所得稅
盈余公積包括法定盈余公積金和任意盈余公積金兩種，法定盈余公積金按稅后利潤的10%提取，累計達到注冊資本的50%時(shí)可以不再提取;任意盈余公積金提取比例由公司股東大會(huì )自行決定。盈余公積的作用主要包括彌補虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及增加公司資本。但法定盈余公積金轉增資本時(shí)，留存的法定盈余公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。
1、盈余公積轉增資本征收個(gè)人所得稅
根據國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198 號)規定：股份制企業(yè)利用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的紅股數額，應按照20%的稅率征收個(gè)人所得稅。同時(shí)，根據國家稅務(wù)總局《關(guān)于盈余公積金轉增注冊資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》(國稅函[1998]333 號)，公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，即該公司以盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，如果股東是個(gè)人股東，對屬于個(gè)人股東分得并再投入公司轉增注冊資本的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個(gè)人所得稅。
2、盈余公積轉增資本免征企業(yè)所得稅
公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，即該公司以盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規定：企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項所稱(chēng)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益�！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條第(二)項和第(三)項所稱(chēng)股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12 個(gè)月取得的投資收益。因此，當被投資企業(yè)的盈余公積轉增資本時(shí)，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本免繳企業(yè)所得稅。
二、未分配利潤轉增資本征收個(gè)人所得稅，免征企業(yè)所得稅
1、未分配利潤轉增資本征收個(gè)人所得稅
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)[2010]54號)指出，應加強股息、紅利所得征收管理。重點(diǎn)加強股份有限公司分配股息、紅利時(shí)的扣繳稅款管理，對在境外上市公司分配股息紅利，應嚴格執行現行有關(guān)征免個(gè)人所得稅的規定。加強企業(yè)轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的情況，應按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據現行政策規定計征個(gè)人所得稅。即法規僅規定企業(yè)“除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積”轉增注冊資本時(shí)需繳納個(gè)人所得稅。因此，對自然人股東而言，被投資企業(yè)的未分配利潤轉增資本的實(shí)質(zhì)是先分配后投資，個(gè)人股東應該繳納個(gè)人所得稅。
2、未分配利潤轉增資本免征企業(yè)所得稅
如果股東是法人或公司，被投資企業(yè)的未分配利潤轉增資本的實(shí)質(zhì)也是先分配后投資，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規定，法人股東從被投資的居民企業(yè)稅后利潤分得的股息和紅利免繳企業(yè)所得稅。因此，未分配利潤轉增資本時(shí)，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本免繳企業(yè)所得稅。
三、資本公積轉增資本的涉稅處理
1、“股票溢價(jià)”轉增股本免征個(gè)人所得稅，“資本溢價(jià)”轉增資本要征個(gè)人所得稅
股本溢價(jià)，是指股份有限公司溢價(jià)發(fā)行股票時(shí)，實(shí)際收到的款項超過(guò)股票面值總額的數額。股票溢價(jià)，是指股票市場(chǎng)價(jià)格高于面值或者每股凈資產(chǎn)的數額。在大多數情況下是針對每股凈資產(chǎn)而言，股票溢價(jià)包括股本溢價(jià)。而資本溢價(jià)，是指有限責任公司在籌集資金的過(guò)程中，投資人的投入資本超過(guò)其注冊資本的數額。
根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198 號)的規定，股份制企業(yè)用“資本公積金轉增股本不屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的`轉增股本數額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社專(zhuān)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應納個(gè)人所得稅的批復》(國稅函〔1998〕289號)規定，國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198 號)中所表述的“資本公積金”，是指股份制企業(yè)“股票溢價(jià)”發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增“股本”由個(gè)人取得的數額，不作為應稅所得征收個(gè)人所得稅。并且國稅發(fā)〔1997〕198號還特別強調：“與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應當依法征收個(gè)人所稅。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)〔2010〕54號)再次明確規定，對以未分配利潤、盈余公積和除“股票溢價(jià)”發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據現行政策規定計征個(gè)人所得稅。所以，對有限公司資本溢價(jià)轉增實(shí)收資本，應當按照“利息、股息、紅利所得”項目，按20%征收個(gè)人所得稅。
2、資本溢價(jià)形成的資本公積轉增資本，免征企業(yè)所得稅
根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國稅函[2010]79 號)第四條規定：被投資企業(yè)將股權(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長(cháng)期投資的計稅基礎�；诖艘幎�，公司以股權(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉增股本，投資企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的應稅或免稅收入處理，因此，對投資雙方而言不存在企業(yè)所得稅繳納及扣繳問(wèn)題。即資本溢價(jià)形成的資本公積轉為股本在稅務(wù)上不確認收入也不繳納企業(yè)所得稅，更不能增加投資方的長(cháng)期股權投資計稅成本。
3、不能轉增資本的資本公積若轉增需繳企業(yè)所得稅
按照現行的會(huì )計準則，個(gè)別類(lèi)型的資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的增值暫時(shí)計入了資本公積，從屬性上屬于“未實(shí)現收益”，增值部分待資產(chǎn)處置即收益真正實(shí)現時(shí)方能確認損益，在資產(chǎn)處置前，不能轉增資本。若企業(yè)將其進(jìn)行了轉增資本，事實(shí)上是將相應的資產(chǎn)處置收益提前予以了確認，并用之轉增了資本，自然需要繳納企業(yè)所得稅。
第一種情形，采用權益法核算的長(cháng)期股權投資因被投資方除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)產(chǎn)生的資本公積，不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。
根據《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定：“長(cháng)期股權投資采用權益法核算的，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額計入資本公積，處置該項投資時(shí)應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益”，可見(jiàn)該項資本公積是不能轉增資本的，只能在處置時(shí)轉入投資收益，計入股權轉讓所得繳納企業(yè)所得稅。
第二種情形，可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額產(chǎn)生的資本公積, 不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。
《中國證券監督管理委員會(huì )對〈會(huì )計問(wèn)題征詢(xún)函〉的復函》(會(huì )計部函[2008]50號)規定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益(其他資本公積)。在相關(guān)法律法規有明確規定前，上述計入其他資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)部分，暫不得用于轉增股份;以公允價(jià)值計量的相關(guān)資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的收益，暫不得用于利潤分配。”規定，該項資本公積應直接計入所有者權益(其他資本公積)。在相關(guān)法律法規有明確規定前，這部分差額暫不得用于轉增資本。
第三種情形，自用房地產(chǎn)或存貨轉換為采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額產(chǎn)生的資本公積, 不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。
根據《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規定，該項資本公積應于處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)轉入當期損益，故不得用于轉增資本。
第四種情形，金融資產(chǎn)重分類(lèi)時(shí)的差額產(chǎn)生的資本公積，不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。
根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉出，計入當期損益，在金融資產(chǎn)被處置前不得轉增資本。
小結
企業(yè)利用留存收益和資本公積轉增資本，應視具體情況按稅收法規的要求進(jìn)行稅務(wù)處理，若處理不當，就會(huì )給企業(yè)和股東帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險。
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