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兼并重組中企業(yè)常見(jiàn)稅務(wù)問(wèn)題解析
當前企業(yè)在進(jìn)行兼并重組的過(guò)程中，可能涉及到國家諸多稅種，包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。與企業(yè)所得稅相比，企業(yè)重組涉及的其他稅種復雜程度相對較低，故企業(yè)所得稅被認為是企業(yè)重組的核心稅種。下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的兼并重組中的企業(yè)所得稅處理的知識，歡迎閱讀。
背景知識
稅收是國家宏觀(guān)調控的重要工具和手段，也是企業(yè)兼并重組行為的重要影響因素。筆者從企業(yè)所得稅出發(fā)，分析兼并重組領(lǐng)域中中國稅收立法和執法當前狀況，以及由此產(chǎn)生的不確定稅務(wù)事項(特殊風(fēng)險)，提出需要適應中國具體情況來(lái)制訂稅務(wù)風(fēng)險管理策略。
當前企業(yè)在進(jìn)行兼并重組的過(guò)程中，可能涉及到國家諸多稅種，包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。與企業(yè)所得稅相比，企業(yè)重組涉及的其他稅種復雜程度相對較低，故企業(yè)所得稅被認為是企業(yè)重組的核心稅種。
一、國內重組——特殊重組范圍仍有不確定性
2008年企業(yè)所得稅法實(shí)施后，財政部、國家稅務(wù)總局先后出臺《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財稅〔2009〕59 號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59 號文件”)和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(2010 年國家稅務(wù)總局第4 號公告，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“4 號公告”。59 號文件和4號公告以及其他相關(guān)文件, 共同構成了我國現行企業(yè)重組企業(yè)所得稅政策體系。
59號文件和4號公告借鑒了企業(yè)重組稅收政策和征管模式的國際經(jīng)驗(如美國稅法中商業(yè)目的、持續經(jīng)營(yíng)以及股東利益持續等要求)，初步規范和建立了企業(yè)兼并重組過(guò)程適用的企業(yè)所得稅法規體系，特別體現在對符合特定要求的兼并重組適用特殊性稅務(wù)處理(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“特殊重組”)。符合此稅務(wù)處理的條件是：兼并重組具有合理商業(yè)目的，經(jīng)營(yíng)期限限制(重組后12個(gè)月內不改變原實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng))，持股期限限制(重組后連續12個(gè)月不得轉讓)，標的資產(chǎn)、股權比例要求(占總體資產(chǎn)股權不少于75%)，股權支付限制(股權支付不低于85%)。但特殊重組并不是永久免稅，而是稅法特別許可的納稅遞延，體現了稅收不妨礙企業(yè)正常重組業(yè)務(wù)的中性原則，因為企業(yè)在特殊重組中通常沒(méi)有或僅有很少現金收入，若是強行要求相關(guān)方企業(yè)均按一般重組繳稅，則明顯會(huì )給相關(guān)企業(yè)帶來(lái)現金流壓力，從而妨礙企業(yè)從商業(yè)需要出發(fā)開(kāi)展重組業(yè)務(wù)，最終導致全社會(huì )經(jīng)濟效率損失。雖然上述文件體系明確了適用特殊重組的情形條件，但后續有關(guān)的說(shuō)明、解讀和釋例仍有待完善。
另外值得一提的是，在西方發(fā)達國家稅法中，通常將所得區分為一般所得和資本利得，一般所得適用一般稅率，而對于長(cháng)期積累形成的資本利得適用較低稅率分別征稅，而中國所得稅法未加以區分，故未能享受特殊重組待遇的重組行為從某種意義上說(shuō)將承擔更重稅負。
二、跨境重組——受698號文件“穿透”規定的影響
2009年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》 (國稅函〔2009〕698號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“698號文件”)。698號文件第五條規定，境外投資方(實(shí)際控制方)間接轉讓中國居民企業(yè)股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國(地區)實(shí)際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供股權轉讓合同或協(xié)議等資料;第六條規定，“境外投資方(實(shí)際控制方) 通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業(yè)股權, 且不具有合理的商業(yè)目的, 規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的, 主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實(shí)質(zhì)對該股權轉讓交易重新定性, 否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。
698號文件對跨境重組的稅務(wù)處理有直接影響。698 號文件重申了中國稅務(wù)機關(guān)可視情執行一般反避稅原則來(lái)否定境外中間控股公司存在的權力，即意味著(zhù)在非居民企業(yè)通過(guò)轉讓中間控股公司股權(另一非居民企業(yè))從而間接轉讓中國居民公司股權的情形下，如果中間控股公司缺乏在當地的商業(yè)實(shí)質(zhì)，則可能被認定為是通過(guò)“濫用組織形式”來(lái)“規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”，最終該股權轉讓會(huì )被視為非居民企業(yè)直接轉讓中國居民企業(yè)股份而負有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。從全國多個(gè)執行案例可以看出，只要主管稅務(wù)機關(guān)認定被轉讓的中間控股公司在其注冊成立地無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)(即沒(méi)有或極少當地資產(chǎn)、當地雇員和當地繳稅)，通常稅務(wù)機關(guān)就要求轉讓方企業(yè)就股權轉讓收益繳納企業(yè)所得稅。另值得一提的是，698號文件一定程度上可以視為完善股權轉讓來(lái)源地規則的補充規定，以堵塞非居民企業(yè)間接轉讓居民企業(yè)股權稅收征管漏洞。但由于59號文件特殊重組對非居民企業(yè)的規定相對狹窄，直接導致同一控制下的跨境集團內部重組即使沒(méi)有任何現金流收入也必須適用698號文件作為企業(yè)所得稅處理的依據，作為股權轉讓方的非居民企業(yè)必須就股權轉讓產(chǎn)生的評估收益繳稅。
為了進(jìn)一步完善上述文件，2014年3月7日，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》(國發(fā)〔2014〕14號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“14號文件”)。14號文件針對當前企業(yè)兼并重組過(guò)程中的諸多障礙和難題，如審批多、融資難、稅負重、服務(wù)體系不健全、機制不完善等提出了多項解決措施，包括落實(shí)完善有關(guān)企業(yè)兼并重組的稅收政策的意見(jiàn)，如“修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購股權(資產(chǎn))占被收購企業(yè)全部股權(資產(chǎn))的比例限制，擴大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。”預計2014年底前財稅部門(mén)將完成對有關(guān)文件的修訂，發(fā)布新規則，進(jìn)一步放寬適用特殊性稅務(wù)處理政策的情形條件。
三、兼并重組中的企業(yè)常見(jiàn)問(wèn)題
很多企業(yè)集團基于產(chǎn)業(yè)整合、上市、地域布局調整等商業(yè)目的, 需要在集團內部進(jìn)行重組交易;某些企業(yè)集團在重組規劃中完全忽略59號文件及698號文件所構成的新稅收法規體系，依舊照搬《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉讓股權所得稅處理問(wèn)題的通知》(國稅函[1997]207號，已全文失效)固定思維，認為只要不產(chǎn)生股權轉讓收益或損失，集團內重組行為就不發(fā)生納稅義務(wù)。結果，股權重組相關(guān)方完成工商登記后，在辦理稅務(wù)登記時(shí)被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現而要求補繳稅款;此種情況下，即使企業(yè)同意繳稅，往往還會(huì )與稅務(wù)機關(guān)在股權轉讓價(jià)格確認上發(fā)生爭執，企業(yè)認為應是資產(chǎn)負債表反映的凈資產(chǎn)，而稅務(wù)機關(guān)傾向于通過(guò)股權評估的辦法來(lái)確定(特別是采用收益法)，這就往往大幅提高視同股權轉讓價(jià)格，負面影響企業(yè)現金流。
除補繳稅款后果外，對于完全發(fā)生在國內的股權重組行為和非居民企業(yè)直接轉讓境內企業(yè)股權的，如未及時(shí)繳納企業(yè)所得稅，稅務(wù)機關(guān)可加收滯納金;對于非居民企業(yè)間接轉讓境內企業(yè)股權的，由于轉讓行為是否屬避稅行為需層報總局審核確定，因此在主管稅務(wù)機關(guān)繳納稅款通知書(shū)下達前，通常不會(huì )被加收滯納金。
四、稅務(wù)處理可能存在地域差異
通常而言，兼并重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理對于基層主管稅務(wù)機關(guān)不是一項常規稅務(wù)業(yè)務(wù)，在缺少可操作的指導性意見(jiàn)、判斷標準和參照示例情況下，容易產(chǎn)生執行的地域性差別。例如：如何判斷企業(yè)重組是否具有“合理的商業(yè)目的”，因為能夠適用特殊性重組必須是“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”;由于缺乏更加具體的、可操作性的規定以及參考案例，導致各地稅務(wù)機關(guān)在個(gè)案中更多依賴(lài)經(jīng)辦稅務(wù)人員判斷甄別能力。事實(shí)上，對于非居民企業(yè)實(shí)施股權收購，可能不僅僅出于稅收上考慮，還可能出于投資環(huán)境、外匯管制、項目審批和營(yíng)運靈活性等多方面綜合考慮，這就需要全面考察企業(yè)重組各方面因素。
當前，國家稅務(wù)總局政策法規司公開(kāi)征求《一般反避稅管理規程(試行)》的社會(huì )公眾意見(jiàn)(要求截止2014年8月1日前回復)，其中第四條描述避稅安排的主要特征是：(一)以獲取稅收利益為唯一目的、主要目的或主要目的之一;(二)安排的形式符合稅法規定，但與其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)不符。對避稅安排的特征描述分別強調安排目的和交易實(shí)質(zhì)兩個(gè)重點(diǎn)，具有較好的邏輯性和合理性，這個(gè)定義完全可以作為“合理商業(yè)目的”的反向定義，即不具備避稅安排的這兩個(gè)特征即具有“合理商業(yè)目的”。
五、如何規避兼并重組中的稅務(wù)風(fēng)險
(一)提升盡職調查質(zhì)量，及早發(fā)現稅務(wù)問(wèn)題
根據《中華人民共和國公司法》第175條和《企業(yè)會(huì )計準則第2號———長(cháng)期股權投資》的規定，被合并企業(yè)應盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔的債務(wù)，在合并之后，由于承繼關(guān)系的存在，合并后的企業(yè)就會(huì )面臨承擔合并前企業(yè)債務(wù)(包括欠稅或可能的偷逃稅)的風(fēng)險。在長(cháng)期股權投資應采用權益法核算下，如果并購前的目標企業(yè)未履行其應盡的納稅義務(wù)，并購后再履行的話(huà)，顯然會(huì )負面影響并購后企業(yè)的損益。因此需要加強對重組交易稅務(wù)風(fēng)險的識別、評估和應對，全面提升盡職調查質(zhì)量。
應當在全面了解被兼并企業(yè)的信息基礎上，對被兼并企業(yè)稅務(wù)合規性進(jìn)行詳細調查。首先，全面收集目標企業(yè)所處行業(yè)、運營(yíng)模式和交易對手信息，對其財務(wù)狀況進(jìn)行全面復核。在賬證相符、賬實(shí)相符基礎上查核目標公司否存在應計未計費用、應提未提折舊、應攤未攤資產(chǎn)等虛增損益的情況;其次，專(zhuān)項核查企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的稅務(wù)風(fēng)險，在合理稅收風(fēng)險管理流程基礎上，重點(diǎn)交叉比對交易合同、納稅申報表、稅收繳款書(shū)等相關(guān)的信息，察覺(jué)是否存在欠繳稅款、偷逃稅或不適當享受稅收優(yōu)惠等不合規情形，形成目標企業(yè)稅收風(fēng)險控制和納稅義務(wù)履行全面評估報告。
(二)在規劃股權架構時(shí)重視合理商業(yè)實(shí)質(zhì)，防范未來(lái)的反避稅調查
合理規范的稅收規劃可以最大程度降低交易前后的現金流，節約重組的稅收成本，提高并購競爭力和并購效益。但是，稅務(wù)機關(guān)在處理重組事項時(shí)，越來(lái)越關(guān)注相關(guān)方企業(yè)重組交易是否以逃避應繳稅收作為交易的唯一或主要目的。因此, 在規劃重組安排時(shí)，必須充分考慮如何合理安排企業(yè)的商業(yè)實(shí)質(zhì)。雖然目前找不到商業(yè)實(shí)質(zhì)達到何種程度即為安全港的明確規定，但在實(shí)踐中必須充分認識到以OECD為代表的國際社會(huì )致力于反對稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)的大氣候，重新審視和確定所有相關(guān)經(jīng)濟實(shí)體的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，以有效控制和降低未來(lái)稅務(wù)風(fēng)險。
(三)與稅務(wù)機關(guān)保持良好溝通，不斷增長(cháng)稅務(wù)管理能力
如果看起來(lái)很完美的重組規劃不被主管稅務(wù)機關(guān)認可，不能適用特殊重組規定，這個(gè)規劃就會(huì )變得沒(méi)有任何意義�？紤]到各地稅務(wù)機關(guān)理解和執行重組法規的差異性，重組相關(guān)方需要與主管稅務(wù)機關(guān)保持良好的溝通，充分知曉稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注點(diǎn)和傾向性，同時(shí)也包括糾正稅務(wù)機關(guān)某些人員對重組法規的理解偏差。此外，應當知曉稅務(wù)機關(guān)征管能力通過(guò)國內外稅務(wù)管理部門(mén)經(jīng)驗交流、政府各部門(mén)加強合作機制建設、金稅三期系統升級推廣等措施呈現持續提升態(tài)勢，絕不能以一成不變的想當然態(tài)度看待。
綜上所述，較為成功的兼并重組中的稅務(wù)風(fēng)險管理應當是：充分領(lǐng)會(huì )法規精神和掌握執行動(dòng)態(tài)，合理規劃未來(lái)股權架構和商業(yè)實(shí)質(zhì)安排，并與稅務(wù)機關(guān)保持良好的溝通。而缺乏有效稅務(wù)風(fēng)險管理的兼并重組有可能被稅務(wù)機關(guān)追溯調整，面臨加收滯納金等處罰，最終傷害了企業(yè)的商業(yè)信譽(yù)�？紤]到兼并重組涉及到法律、財會(huì )、管理等眾多專(zhuān)業(yè)，規劃與實(shí)施專(zhuān)業(yè)性較強，最好聘請專(zhuān)業(yè)權威人士進(jìn)行處理。
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