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合同能源管理會(huì )計核算方式
合同能源管理模式下的節能服務(wù)業(yè)務(wù)會(huì )計核算采用“經(jīng)營(yíng)租賃會(huì )計模式”，會(huì )更加簡(jiǎn)單、直觀(guān)、便捷，可以真實(shí)、準確地反映出企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，把提高節能服務(wù)企業(yè)管理水平落到實(shí)處。下面是小編為大家整理的合同能源管理會(huì )計核算方式，歡迎大家閱讀瀏覽。
合同能源管理模式下的節能服務(wù)業(yè)
上世紀70年代中期以來(lái)，一種基于市場(chǎng)的全新的節能項目投資機制“合同能源管理”，在市場(chǎng)經(jīng)濟國家中逐步發(fā)展起來(lái)，而基于合同能源管理這種節能項目投資新機制運作的專(zhuān)業(yè)化的節能服務(wù)公司發(fā)展十分迅速，尤其是在美國、加拿大，目前已發(fā)展成為新興的節能產(chǎn)業(yè)。直到1997年，合同能源管理模式才登陸中國。
“合同能源管理”的本質(zhì)是節能服務(wù)企業(yè)向用能單位提供一種減少能源使用成本的節能管理模式，該模式的實(shí)施主體以盈利為目的。節能服務(wù)企業(yè)通過(guò)與業(yè)主簽署節能服務(wù)合同，約定節能目標，為用能單位提供系列節能服務(wù)，最終以分享節能效果的形式獲得投資回報。
節能服務(wù)是以資產(chǎn)使用中能源消耗的降低為目標的經(jīng)濟活動(dòng)，它有別于制造業(yè)、采礦業(yè)、建筑業(yè)，屬于第三產(chǎn)業(yè)中的應稅服務(wù)業(yè)。它是一種基于市場(chǎng)的節能新機制——以“合同能源管理”機制運作的、有清晰贏(yíng)利模式的專(zhuān)業(yè)化節能服務(wù)。
節能服務(wù)的市場(chǎng)容量非常廣闊，從事這一行業(yè)的企業(yè)也越來(lái)越多。面對這一新型的業(yè)務(wù)，節能企業(yè)怎樣才能使資產(chǎn)管理、收益計算等做到準確、可靠，成為會(huì )計核算的重要內容。
節能服務(wù)業(yè)務(wù)會(huì )計核算的現狀分析
由于合同能源管理模式登陸中國的時(shí)間較短且屬于一種新生業(yè)務(wù)，所以在理論研究和會(huì )計實(shí)務(wù)方面，存在著(zhù)不同的觀(guān)點(diǎn)。
第一，按照“存貨模式”進(jìn)行核算：節能服務(wù)企業(yè)向用能單位提供的是節能設備銷(xiāo)售、安裝及售后服務(wù)，其實(shí)質(zhì)類(lèi)似于分期收款的節能設備和節能服務(wù)的混合銷(xiāo)售行為，節能設備應作為存貨核算。
第二，按照“服務(wù)特許權(BOT)模式”進(jìn)行核算：一些節能企業(yè)提供的節能服務(wù)業(yè)務(wù)也要經(jīng)歷建造-經(jīng)營(yíng)-轉移的過(guò)程，節能服務(wù)業(yè)務(wù)與公共基礎設施建設業(yè)務(wù)雖存在差異但只是形式上的，不影響對交易經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的判斷進(jìn)而相同的會(huì )計處理。
第三，按照“租賃模式”進(jìn)行核算：節能服務(wù)依賴(lài)于特定資產(chǎn)(節能設備及依附于該設備的專(zhuān)有技術(shù)等)，且授予用能單位對該資產(chǎn)使用的控制權，所以符合IFRS體系下的IFRIC4《確定一項交易安排中是否包含租賃》所規定的判斷一項交易安排中是否包含租賃成份的判斷指引，可運用《企業(yè)會(huì )計準則第21號-租賃》所規定的“租賃會(huì )計模式”進(jìn)行會(huì )計處理。依據租賃資產(chǎn)上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉移給用能單位為標準，又可以細分為融資租賃模式或者經(jīng)營(yíng)租賃模式。
采用“經(jīng)營(yíng)租賃會(huì )計模式”是良方
通過(guò)對節能服務(wù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)的分析和比較，節能服務(wù)企業(yè)采用“經(jīng)營(yíng)租賃中出租人的會(huì )計處理”模式對其業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì )計核算最為適合。
“存貨模式”不適合。節能服務(wù)涉及節能資產(chǎn)的投資，該資產(chǎn)是一條生產(chǎn)線(xiàn)或一個(gè)系統集成，可以是一項有形資產(chǎn)，也可以是一項無(wú)形資產(chǎn)。這些資產(chǎn)后續一般通過(guò)折舊或攤銷(xiāo)轉化為貨幣資產(chǎn)，而且在合同期內節能企業(yè)對節能資產(chǎn)享有所有，不能視同于貨物銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。
按照“BOT模式”進(jìn)行會(huì )計核算較為勉強。由于這種模式主要針對企業(yè)參與公共基礎設施建設�；A資產(chǎn)是公共基礎設施，一個(gè)項目一般由一個(gè)企業(yè)運作。節能服務(wù)是節能服務(wù)企業(yè)為用能單位建造的專(zhuān)用節能設備，通常是一個(gè)節能企業(yè)運作多個(gè)節能項目。BOT業(yè)務(wù)所建造的基礎設施一般不作為項目企業(yè)的固定資產(chǎn)，是一項金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。而在節能服務(wù)合同中一般不存在這種特許權，合同期內節能資產(chǎn)的所有權屬于節能服務(wù)公司。
核算條件不足無(wú)法采用“融資租賃模式”進(jìn)行核算。由于節能服務(wù)合同條款表現為效益分成而不是固定租金的收付，通常是實(shí)際節能收益的百分比，而不是絕對值。對節能服務(wù)企業(yè)來(lái)講是未來(lái)不固定的節能服務(wù)收入，對用能單位來(lái)講是未來(lái)不確定的支出。這就導致無(wú)法按照融資租賃的核算要求計算最低付款額和最低收款額。
總之，節能服務(wù)業(yè)務(wù)更多是經(jīng)營(yíng)租賃的表現形式，采用“經(jīng)營(yíng)租賃會(huì )計模式”更加簡(jiǎn)單、直觀(guān)，可以將節能服務(wù)界定為一種特殊的經(jīng)營(yíng)租賃活動(dòng)來(lái)進(jìn)行會(huì )計核算。
新模式下節能服務(wù)業(yè)務(wù)會(huì )計核算法
初始計量：
節能資產(chǎn)從性質(zhì)上來(lái)分析應該屬于固定資產(chǎn)，所以可以采用固定資產(chǎn)的計量方式來(lái)處理合同能源管理資產(chǎn)業(yè)務(wù)。比如在建筑節能服務(wù)領(lǐng)域，在開(kāi)始構建的時(shí)候，設 置“在建工程”科目。在節能資產(chǎn)開(kāi)始構建或者安裝期間，通過(guò)“在建工程”科目核算，將符合條件的料、工、費包括安裝人員工資等均歸集在該科目下：借記“在 建工程”,貸 記“銀行存款、應付職工薪酬、工程物資”等科目。節能設備完工交付使用：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。外購節能軟件：借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“銀 行存款”等科目。這里需要重點(diǎn)關(guān)注節能資產(chǎn)的入賬價(jià)值是否含有進(jìn)項稅的問(wèn)題。隨著(zhù)“營(yíng)改增”政策的貫徹執行，采用效益分享型合同能源管理模式取得的節能收 入是符合增值稅免稅政策的。如果節能服務(wù)企業(yè)享受該免稅政策，那么其外購節能設備和軟件所取得的進(jìn)項稅額不能用于抵扣當期銷(xiāo)項稅，要從進(jìn)項稅額中轉出，應 將價(jià)稅合并起來(lái)作為節能資產(chǎn)或軟件的入賬價(jià)值。
后續計量：
節能設備、節能軟件應在效益分享期內計提折舊、進(jìn)行攤銷(xiāo)，出于核算的方便，一般采用直線(xiàn)法。由于節能設備和節能軟件在合同結束后移交給用能單位，因此對 節能服務(wù)企業(yè)來(lái)說(shuō)設備的凈殘值為零。期末，對節能資產(chǎn)進(jìn)行檢查如發(fā)現有確鑿證據表明節能資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進(jìn)行減值測試，估計節能資產(chǎn)的可收回金額�？墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值的，應將其差額計提資產(chǎn)減值準備，計入當期損益。
后續支出：
在節能項目運行期間，如果節能服務(wù)企業(yè)為優(yōu)化節能項目方案、提高節能效益而對節能項目進(jìn)行添加、替換、拆除等改造，這類(lèi)支出應比照固定資產(chǎn)后續支出的處 理規則進(jìn)行處理。如果能夠使節能設備延長(cháng)其使用壽命或者提高其節能效果，就相當于增強了節能設備獲取未來(lái)經(jīng)濟利益的能力，因此節能設備的改良支出應予以資本化。
在節能設備改、擴建期間，如果企業(yè)要停止使用節能設備，工期又比較長(cháng)，應在改擴建之前，將其凈值轉入在建工程。工程完工交付使用時(shí)，轉入節能設備：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。因改良延長(cháng)了節能設備使用年限的，應對其設備原使用年限和折舊率進(jìn)行調整。
收入和成本：
節能資產(chǎn)處置的會(huì )計處理。合同期滿(mǎn)，節能資產(chǎn)隨投資的回收基本已折舊或攤銷(xiāo)完畢，賬面價(jià)值為零，只需做簡(jiǎn)單的資產(chǎn)清理賬務(wù)處理。
節能服務(wù)收入的確認應遵循收入實(shí)現原則，收入確定應該由項目節能量的測試結果以及節能效益收益分享比例來(lái)決定，借記“銀行存款、應收賬款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。
節能服務(wù)成本的確認和計量。在“勞務(wù)成本”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”下設置“節能服務(wù)成本”二級明細科目。用來(lái)核算節能企業(yè)提供節能服務(wù)而發(fā)生的各項成本、費 用。節能服務(wù)企業(yè)應按照項目進(jìn)行輔助核算，成本費用發(fā)生在多個(gè)項目之間的，應采取合理的分配原則進(jìn)行分攤。月末結轉節能服務(wù)成本：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”， 貸記“勞務(wù)成本”。
現金流量表列報：
初始投資時(shí)，計入“購建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)支付的現金”項目;投入運行取得收入時(shí)，計入“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目;投入運行 發(fā)生的維護等費用，計入“購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金”項目;合同期滿(mǎn)處置時(shí)，計入“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)收回的現金凈額”。
我國是能源消耗的大國，大力發(fā)展節能服務(wù)等低碳型服務(wù)業(yè)，為工業(yè)、交通及建筑節能提供專(zhuān)業(yè)化的服務(wù)，已經(jīng)成為發(fā)展現代服務(wù)業(yè)的重中之重。面對這一新型的 業(yè)務(wù)，建立并完善與之相適合的會(huì )計核算辦法對節能服務(wù)企業(yè)順利開(kāi)展業(yè)務(wù)，提高管理水平，進(jìn)而推動(dòng)社會(huì )節能減排目標的完成都有非常重要的意義。
一、核算核心原則與適用準則
1. 核心原則
實(shí)質(zhì)重于形式：根據項目實(shí)質(zhì)判斷資產(chǎn)歸屬與收入確認方式，而非僅依據合同法律形式（如設備所有權是否轉移）。
配比原則：項目成本（如設備采購、安裝、運維）與節能收益需在收益分享期內合理配比，避免利潤波動(dòng)。
權責發(fā)生制：無(wú)論款項是否收付，均按權利義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認收入、成本。
2. 適用主要準則
節能服務(wù)公司：《企業(yè)會(huì )計準則第 14 號 —— 收入》（新收入準則）、《企業(yè)會(huì )計準則第 4 號 —— 固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì )計準則第 17 號 —— 借款費用》。
用能企業(yè)：《企業(yè)會(huì )計準則第 4 號 —— 固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì )計準則第 6 號 —— 無(wú)形資產(chǎn)》（若涉及技術(shù)授權）。
二、節能服務(wù)公司（ESCO）的會(huì )計核算
節能服務(wù)公司是 EMC 項目的核心參與方，需核算項目投資、運營(yíng)成本、收益分享等全流程，核心在于判斷項目資產(chǎn)屬性（固定資產(chǎn) / 無(wú)形資產(chǎn) / 長(cháng)期應收款），不同屬性對應不同核算模式。
1. 模式一：項目資產(chǎn)確認為 “固定資產(chǎn)”（適用 “節能效益分享型”，設備所有權最終可能轉移）
�。�1）項目建設階段（設備采購、安裝）
采購節能設備 / 材料：
借：工程物資 ——XX 設備 / 材料
貸：銀行存款 / 應付賬款
設備安裝與改造施工：
借：在建工程 ——XX EMC 項目
貸：工程物資 ——XX 設備 / 材料
應付職工薪酬（安裝人員工資）
銀行存款（外包施工費、設計費）
項目完工驗收：
借：固定資產(chǎn) ——EMC 項目資產(chǎn)（按項目整體歸集，折舊年限按收益分享期確定）
貸：在建工程 ——XX EMC 項目
�。�2）項目運營(yíng)階段（收益分享 + 運維）
計提固定資產(chǎn)折舊（折舊年限與收益分享期一致，無(wú)殘值或按預計殘值）：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ——EMC 項目成本
貸：累計折舊 ——EMC 項目資產(chǎn)
提供運維服務(wù)發(fā)生成本（如耗材、人工）：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ——EMC 項目運維成本
貸：銀行存款 / 原材料
按合同約定收取節能收益（假設按月分享，根據實(shí)際節能效果核算）：
借：銀行存款 / 應收賬款 ——XX 用能企業(yè)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ——EMC 項目收益（按權責發(fā)生制確認，若收款滯后需計提應收）
�。�3）項目移交階段（收益分享期結束，設備無(wú)償移交用能企業(yè)）
資產(chǎn)移交（無(wú)殘值或殘值已提足）：
借：累計折舊 ——EMC 項目資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn) ——EMC 項目資產(chǎn)
�。ㄈ粲形刺嶙阏叟f的殘值，按賬面價(jià)值轉入 “營(yíng)業(yè)外支出”，或協(xié)商作價(jià)收款計入 “其他業(yè)務(wù)收入”）
2. 模式二：項目資產(chǎn)確認為 “無(wú)形資產(chǎn)”（適用 “節能效益分享型”，以技術(shù)服務(wù)為核心，無(wú)設備所有權轉移）
�。�1）項目建設階段（技術(shù)開(kāi)發(fā)、服務(wù)投入）
發(fā)生技術(shù)研發(fā) / 設計成本：
借：研發(fā)支出 —— 資本化支出（若符合資本化條件）
貸：銀行存款 / 應付職工薪酬
項目完工（形成可提供服務(wù)的技術(shù)方案 / 系統）：
借：無(wú)形資產(chǎn) ——EMC 項目技術(shù)（按收益分享期攤銷(xiāo)）
貸：研發(fā)支出 —— 資本化支出
�。�2）項目運營(yíng)階段
無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)（攤銷(xiāo)年限 = 收益分享期）：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ——EMC 項目攤銷(xiāo)成本
貸：累計攤銷(xiāo) ——EMC 項目技術(shù)
收取節能收益與運維成本核算：與 “固定資產(chǎn)模式” 一致。
3. 模式三：項目確認為 “長(cháng)期應收款”（適用 “能源費用托管型”，ESCO 承諾節能效果，用能企業(yè)按固定金額支付托管費）
�。�1）項目建設階段（ESCO 全額投資）
發(fā)生投資支出時(shí)（不分設備 / 服務(wù)，直接歸集為債權）：
借：長(cháng)期應收款 ——XX 用能企業(yè)（按合同約定的未來(lái)應收托管費總額現值）
未實(shí)現融資收益（差額，未來(lái)確認利息收入）
貸：銀行存款（設備采購、施工費等總投資）
�。�2）運營(yíng)階段
分期收取托管費（按合同約定頻率）：
借：銀行存款
貸：長(cháng)期應收款 ——XX 用能企業(yè)
分攤 “未實(shí)現融資收益”（按實(shí)際利率法）：
借：未實(shí)現融資收益
貸：財務(wù)費用 —— 利息收入
運維成本核算：與 “固定資產(chǎn)模式” 一致，計入 “主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。
三、用能企業(yè)的會(huì )計核算
用能企業(yè)作為項目受益方，需核算節能支出、資產(chǎn)（若接收設備）及節能效益，核心在于判斷是否確認資產(chǎn)（取決于設備所有權是否轉移）。
1. 情況一：項目期內不擁有設備所有權（收益分享期結束后無(wú)償接收）
�。�1）項目建設階段（無(wú)賬務(wù)處理，僅跟蹤項目進(jìn)度）
無(wú)需核算 ESCO 的投資支出，僅在合同中約定節能目標與收益分享比例。
�。�2）項目運營(yíng)階段（支付節能收益 + 享受節能效益）
按合同支付節能收益：
借：管理費用 / 制造費用 —— 能源費（替代原更高的能源支出，體現節能效果）
貸：銀行存款 / 應付賬款 ——XX 節能服務(wù)公司
若節能效果未達標（按合同約定扣減付款）：
借：應付賬款 ——XX 節能服務(wù)公司
貸：管理費用 / 制造費用 —— 能源費（沖減多計提的支出）
�。�3）項目移交階段（接收設備）
按設備賬面價(jià)值（ESCO 已提足折舊，通常為 0）入賬：
借：固定資產(chǎn) ——XX 節能設備（按預計殘值或評估值）
貸：營(yíng)業(yè)外收入 —— 接受捐贈利得（或 “資本公積”）
2. 情況二：項目期內擁有設備所有權（ESCO 僅提供技術(shù)服務(wù)，用能企業(yè)采購設備）
�。�1）項目建設階段（采購設備）
借：固定資產(chǎn) ——XX 節能設備
貸：銀行存款 / 應付賬款（若 ESCO 墊付，計入 “應付賬款 ——XX 節能服務(wù)公司”）
�。�2）項目運營(yíng)階段
計提設備折舊（按設備預計使用年限）：
借：管理費用 / 制造費用 —— 折舊費
貸：累計折舊 ——XX 節能設備
支付 ESCO 技術(shù)服務(wù)費 / 收益分成：
借：管理費用 / 制造費用 —— 技術(shù)服務(wù)費
貸：銀行存款
3. 特殊情況：享受政府補貼（如 EMC 項目專(zhuān)項補貼）
若政府補貼用于補償項目成本：
借：銀行存款
貸：遞延收益（分期攤銷(xiāo)）
借：遞延收益
貸：其他收益（或沖減 “主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”）
四、關(guān)鍵核算難點(diǎn)與解決方案
1. 節能收益金額不確定（按實(shí)際節能效果調整）
解決方案：按月 / 季度根據用能計量數據（如電表、水表）核算節能量，按合同約定公式計算收益，若存在爭議需暫估入賬（按最可能實(shí)現的金額），后續調整時(shí)沖減或補記收入 / 支出。
2. 項目跨期（建設周期長(cháng)，涉及借款費用）
解決方案：若項目建設周期超過(guò) 1 年，符合資本化條件的借款費用（如銀行貸款利息）計入 “在建工程” 或 “研發(fā)支出 —— 資本化支出”，否則計入 “財務(wù)費用”。
3. 稅會(huì )差異（如固定資產(chǎn)折舊年限稅法與會(huì )計不一致）
解決方案：會(huì )計按收益分享期折舊，稅法按設備法定折舊年限（如機器設備 10 年），匯算清繳時(shí)調整應納稅所得額，確認 “遞延所得稅資產(chǎn) / 負債”。
五、案例：節能服務(wù)公司 “固定資產(chǎn)模式” 核算示例
假設 XX 節能服務(wù)公司為 A 工廠(chǎng)提供空壓機節能改造（EMC 項目），合同約定：
項目總投資 120 萬(wàn)元（設備 + 安裝），收益分享期 5 年（60 個(gè)月），每月分享節能收益 3 萬(wàn)元（若節能不達標，按實(shí)際節能率折算）；
項目完工后設備所有權歸 A 工廠(chǎng)，無(wú)殘值。
1. 建設階段（1 個(gè)月完工）
采購設備 100 萬(wàn)元、支付安裝費 20 萬(wàn)元：
借：工程物資 100
在建工程 20
貸：銀行存款 120
完工驗收：
借：固定資產(chǎn) ——EMC 項目資產(chǎn) 120
貸：工程物資 100
在建工程 20
2. 運營(yíng)階段（第 1 個(gè)月）
計提折舊（120 萬(wàn) / 60 個(gè)月 = 2 萬(wàn)元 / 月）：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2
貸：累計折舊 2
收取節能收益 3 萬(wàn)元：
借：銀行存款 3
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3
3. 第 5 年（第 60 個(gè)月）
最后一個(gè)月折舊與收入核算后，資產(chǎn)折舊完畢：
借：累計折舊 120
貸：固定資產(chǎn) ——EMC 項目資產(chǎn) 120
設備移交 A 工廠(chǎng)，無(wú)賬務(wù)處理（賬面價(jià)值為 0）。
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