- 相關(guān)推薦
會(huì )計準則應用錯位思考的案例分析
我國《企業(yè)會(huì )計準則》包括1項基本準則和38項具體準則，前者在整個(gè)準則體系中起著(zhù)統馭作用，而后者主要規范企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項的會(huì )計處理。但是在實(shí)際工作中越來(lái)越深刻體會(huì )到，很多問(wèn)題從相對應的具體準則中得不到答案或得不到正確的答案，需要借鑒其他具體準則的原則和精神來(lái)處理，即需要“錯位思考”。
一、關(guān)于建造合同
【案例一】A公司是一家工程技術(shù)服務(wù)公司，簽訂了一項總金額為100萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，最初預計總成本為90萬(wàn)元。第一年實(shí)際發(fā)生成本63萬(wàn)元。年末，預計為完成合同尚需發(fā)生成本42萬(wàn)元，已結算的合同價(jià)款為59萬(wàn)元。該公司的會(huì )計政策是按累計實(shí)際發(fā)生的成本占合同預計總成本的比例確定完工進(jìn)度。合同結果能夠可靠估計。
第一年合同完工進(jìn)度=63÷(63+42)×100%=60%
第一年確認的合同收入=合同總收入×60%=100×60%=60(萬(wàn)元)
第一年確認的合同費用=預計總成本×60%=(63+42)×60%=63(萬(wàn)元)
第一年確認的合同毛利=收入-費用=60-63=-3(萬(wàn)元)
第一年預計的合同損失=[(63+42)-100]×(1-60%)=2(萬(wàn)元)
其賬務(wù)處理如下：
借：工程施工——合同成本 63萬(wàn)元
貸：原材料等 63萬(wàn)元
借：銀行存款 59萬(wàn)元
貸：工程結算 59萬(wàn)元
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 65萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60萬(wàn)元
工程施工——合同毛利 3萬(wàn)元
借：資產(chǎn)減值損失 2萬(wàn)元
貸：存貨跌價(jià)準備 2萬(wàn)元
問(wèn)題的提出：“工程施工——合同成本”科目借方發(fā)生額63萬(wàn)元、“工程施工——合同毛利”科目貸方發(fā)生額3萬(wàn)元、“工程結算”科目貸方發(fā)生額59萬(wàn)元和“存貨跌價(jià)準備”科目貸方發(fā)生額2萬(wàn)元應如何在資產(chǎn)負債表上列示?
《企業(yè)會(huì )計準則第15號——建造合同》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《建造合同準則》)規定：“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”和“工程結算”三者借貸相抵后，若科目余額在借方，則在“存貨”項目下列示;若科目余額在貸方，則在“預收賬款”項目下列示。
正位思考：按照《建造合同準則》的相關(guān)規定，前三項的科目余額是借方1萬(wàn)元，應在“存貨”項目下列示，和存貨跌價(jià)準備2萬(wàn)元抵銷(xiāo)后，變成貸方1萬(wàn)元，在“存貨”項目下以紅字列示，或者在“預收賬款”項目下列示。
錯位思考：在“存貨”項目下以紅字列示和在“預收賬款”項目下列示這兩種方案都欠妥。貸方的1萬(wàn)元應該在“預計負債”項目下列示，理由如下：
究其根源，貸方的1萬(wàn)元是由于把未來(lái)的合同損失拿到當期確認而造成的，實(shí)質(zhì)上這是一個(gè)虧損合同，因此應比照《企業(yè)會(huì )計準則第13號——或有事項》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《或有事項準則》)的相關(guān)規定進(jìn)行處理。
《或有事項準則》規定，虧損合同存在標的資產(chǎn)的，應當對標的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規定確認減值損失，如果預計虧損超過(guò)該減值損失，應將超過(guò)部分確認為預計負債。因此，筆者認為，預計的合同損失2萬(wàn)元中，應該將1萬(wàn)元確認為資產(chǎn)減值損失，另外1萬(wàn)元確認為預計負債，最終在資產(chǎn)負債表上列示為預計負債1萬(wàn)元。
二、關(guān)于少數股權收購
【案例二】B公司持有C公司80%的股權，性質(zhì)上屬于法人股，C公司是一家上市公司。2008年由于股市持續低迷，為增強投資者信心、穩定股價(jià)和維護資本市場(chǎng)，國家有關(guān)部門(mén)號召大股東收購股票，于是B公司從小股東手里又收購2%的股權，這部分股權不屬于法人股，可以自由流通，公司持有這部分股權的意圖不甚明確，根據資本市場(chǎng)的反應，有可能拋售，也有可能繼續增持。
問(wèn)題的提出：購人的2%股權如何核算?
《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《金融工具確認和計量準則》)規定：企業(yè)應該根據自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險管理要求把金融資產(chǎn)分為四類(lèi)，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款及應收款項和可供出售金融資產(chǎn)。
正位思考：2%的股權不能對企業(yè)構成控制、共同控制和重大影響，且存在活躍市場(chǎng)，所以適用《金融工具確認和計量準則》。根據金融工具的分類(lèi)原則，股權投資不可能劃到持有至到期投資和貸款及應收款項。顯然股權投資持有的意圖不是為了短期獲利，也就不可能劃到交易性金融資產(chǎn)，所以應該將其劃到可供出售金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計量，并將其公允價(jià)值的變動(dòng)計入資本公積。
錯位思考：?jiǎn)为殎?lái)看，2%的股權不能構成控制、共同控制或重大影響，但是整體來(lái)看，2%的股權和80%的股權作為一個(gè)整體，則能構成控制，應該適用《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《長(cháng)期股權投資準則》)。2%的股權在“可供出售金融資產(chǎn)”科目中核算，至少存在兩個(gè)問(wèn)題：在合并財務(wù)報表中會(huì )導致2%的股權部分應享有的凈資產(chǎn)在“少數股東權益”項目下列示，而實(shí)際上這是由大股東享有的;將對同一家子公司的投資分成兩部分采用不同的計量屬性核算，操作復雜。
三、關(guān)于特殊的企業(yè)并購
【案例三】D公司和E公司同屬一個(gè)集團公司，2009年集團公司對業(yè)務(wù)進(jìn)行重組整合，把E公司劃為D公司的全資子公司。由于多年經(jīng)營(yíng)不善，E公司資不抵債，合并日所有者權益為-30萬(wàn)元，分別為股本100萬(wàn)元、資本公積20萬(wàn)元、未分配利潤-150萬(wàn)元。
問(wèn)題的提出：合并日D公司的賬務(wù)處理。
《長(cháng)期股權投資準則》規定：同一控制下的企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，合并方應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。
正位思考：按照《長(cháng)期股權投資準則》的規定，在合并日，D公司的所有者權益為-30萬(wàn)元，所以在D公司的賬面上確認長(cháng)期股權投資一30萬(wàn)元。會(huì )計分錄為：
借：資本公積 30萬(wàn)元
貸：長(cháng)期股權投資 30萬(wàn)元
編制合并資產(chǎn)負債表時(shí)，抵銷(xiāo)分錄為：
借：股本 100萬(wàn)元
資本公積 20萬(wàn)元
長(cháng)期股權投資 30萬(wàn)元
貸：未分配利潤 150萬(wàn)元
錯位思考：這樣的交易絕對不會(huì )出現在兩個(gè)獨立非關(guān)聯(lián)方之間，對于D公司來(lái)說(shuō)，實(shí)際上已經(jīng)不是一項投資，而是承擔了一項負債，應比照《或有事項準則》進(jìn)行處理，將30萬(wàn)元確認為預計負債。
四、外幣折算
【案例四】F公司是一家在中國境內注冊的公司，以人民幣為記賬本位幣，其海外子公司G公司是一家在美國注冊的公司，以美元為記賬本位幣。2007年4月1日，為補充G公司經(jīng)營(yíng)所需資金，F公司以長(cháng)期應收款形式借給乙公司500萬(wàn)美元，沒(méi)有就這筆借款約定利率、還款期限以及具體的用途。2008年3月1日，G公司經(jīng)營(yíng)狀況有所好轉，還了這筆借款。假設2007年4月1日的即期匯率為1美元=8.0元人民幣，2007年12月31日的即期匯率為1美元=7.8元人民幣，2008年3月1日的即期匯率為1美元=7.4元人民幣。
F公司的賬務(wù)處理如下：
2007年4月1日，F公司向G公司借出500萬(wàn)美元時(shí)，借：長(cháng)期應收款4000萬(wàn)元(500×8.0);貸：銀行存款4000萬(wàn)元。
2007年12月31日，借款因匯率變動(dòng)產(chǎn)生匯兌差額100萬(wàn)元[500×(8.0-7.8)]，借：匯兌差額100萬(wàn)元;貸：長(cháng)期應收款100萬(wàn)元。
2008年3月1日F公司收到借款時(shí)，借：銀行存款3700萬(wàn)元(500×7.4)，匯兌差額200萬(wàn)元;貸：長(cháng)期應收款3900萬(wàn)元。
G公司的賬務(wù)處理如下：
2007年4月1日借入款項時(shí)，
借：銀行存款 500萬(wàn)美元
貸：長(cháng)期應付款 500萬(wàn)美元
2008年3月1日歸還借款時(shí)，
借：長(cháng)期應付款 500萬(wàn)美元
貸：銀行存款 500萬(wàn)美元
問(wèn)題的提出：匯兌差額在合并財務(wù)報表上的賬務(wù)處理。
《企業(yè)會(huì )計準則第19號——外幣折算》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《外幣折算準則》)規定：實(shí)質(zhì)上構成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額應轉人外幣報表折算差額。
正位思考：根據《外幣折算準則》的規定，2007年12月31日合并財務(wù)報表中將匯兌差額轉入外幣報表折算差額，抵銷(xiāo)分錄為：借：外幣報表折算差額100萬(wàn)元;貸：匯兌差額100萬(wàn)元。
2008年12月31日合并財務(wù)報表中將匯兌差額轉入外幣報表折算差額，抵銷(xiāo)分錄為：
借：外幣報表折算差額 200萬(wàn)元
貸：匯兌差額 200萬(wàn)元
這樣的會(huì )計處理好像遵守了會(huì )計準則的規定，但是仔細想來(lái)又有許多不合理的地方。
錯位思考：筆者認為，有必要對《外幣折算準則》的上述規定進(jìn)行補充：實(shí)質(zhì)上構成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額應轉入外幣報表折算差額，但是在歸還時(shí)應將這部分匯兌差額自外幣報表折算差額轉入當期損益，因為匯兌損益在投資歸還時(shí)得以實(shí)現。會(huì )計準則中沒(méi)有明確就該事項的會(huì )計處理作出規定，但類(lèi)似的規定有兩項：
一是境外經(jīng)營(yíng)的處置�！锻鈳耪鬯銣蕜t》規定，企業(yè)應在處置境外經(jīng)營(yíng)的當期，將已列人合并財務(wù)報表所有者權益的外幣報表折算差額中與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)部分，自所有者權益項目轉入處置當期損益。
二是長(cháng)期股權投資的處置�！堕L(cháng)期股權投資準則》規定，采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，原計入資本公積中的金額，在處置時(shí)亦應進(jìn)行結轉，將與所出售股權相對應的部分自資本公積轉人當期損益。
所以，在2008年的合并財務(wù)報表中應做的抵銷(xiāo)分錄為：
借：匯兌差額 100萬(wàn)元
貸：外幣報表折算差額 100萬(wàn)元
以上幾個(gè)案例對會(huì )計準則應用中怎樣進(jìn)行“錯位思考”的過(guò)程進(jìn)行了介紹。會(huì )計既不是墨守成規，也不是照搬條文。他山之石可以攻玉，當我們在工作中遇到難解的問(wèn)題時(shí)，不妨跳出某一個(gè)具體準則某一條款的局限，試試用其他的相關(guān)具體準則或其他的條款來(lái)思考，也許能找到滿(mǎn)意的答案。
【會(huì )計準則應用錯位思考的案例分析】相關(guān)文章：
溝通案例分析03-09
《靜夜》案例分析10-17
沃爾瑪經(jīng)典案例分析06-22
excel函數應用案例06-07
海爾物流的案例分析08-25
項目管理分析的案例10-09
溝通案例分析論文08-17
商務(wù)溝通案例及分析08-31
危機管理案例分析10-27