關(guān)于營(yíng)業(yè)稅應稅行為附帶贈送實(shí)物的流轉稅處理

　　對于納稅人在提供營(yíng)業(yè)稅應稅行為時(shí)附帶贈送的實(shí)物如何繳納流轉稅，實(shí)務(wù)中一直存在不同意見(jiàn)。有的認為應根據《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第四條，單位或者個(gè)體工商戶(hù)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無(wú)償贈送其他單位或者個(gè)人，按視同銷(xiāo)售處理，計征增值稅;有的認為應按混合銷(xiāo)售處理，贈送的實(shí)物與提供的勞務(wù)一并繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　那為什么金融保險企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)時(shí)附帶贈送的實(shí)物既不繳納增值稅也不繳納營(yíng)業(yè)稅呢?

　　根據《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第五條及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第六條，一項銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為提供應稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　由于金融保險企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)附帶贈送實(shí)物是發(fā)生在同一項銷(xiāo)售行為中，因此應按混合銷(xiāo)售處理，而對主要提供營(yíng)業(yè)稅應稅勞務(wù)的納稅人，其混合銷(xiāo)售行為應該繳納營(yíng)業(yè)稅而非增值稅。同時(shí)，根據《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第三條，營(yíng)業(yè)稅應稅勞務(wù)是納稅人有償提供的，這里的“有償”，包括取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。既然金融保險企業(yè)附帶贈送的實(shí)物是無(wú)償的而并未取得經(jīng)濟利益，因此贈送的實(shí)物也不應征收營(yíng)業(yè)稅。

　　事實(shí)上，此前國家稅務(wù)總局發(fā)布的國稅函[2006]1278號文、國稅函[2007]414號文、國稅函[2007]778號文、國稅函[2007]1322號文，對中國移動(dòng)等企業(yè)開(kāi)展電信業(yè)務(wù)附帶贈送行為的流轉稅處理也作過(guò)與企便函[2009]33號文類(lèi)似的規定。雖然上述文件是在流轉稅政策改革前出臺的，但其政策精神與現行政策也是相符合的。

　　但這里要注意，上述政策只適用于提供營(yíng)業(yè)稅應稅勞務(wù)的納稅人。納稅人有償轉讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)所有權也應繳納營(yíng)業(yè)稅，在促銷(xiāo)中也會(huì )發(fā)生贈送實(shí)物的行為，如我們經(jīng)�？梢�(jiàn)的賣(mài)房送家電等。而稅法上的混合銷(xiāo)售，必須是一項銷(xiāo)售行為既包括增值稅應稅貨物，又包括營(yíng)業(yè)稅應稅勞務(wù)。此項業(yè)務(wù)中，因為并不涉及營(yíng)業(yè)稅應稅勞務(wù)，因此不能按混合銷(xiāo)售處理，而應該將有償轉讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)所有權與贈送實(shí)物作為兩項單獨的業(yè)務(wù)，按兼營(yíng)處理。根據《增值稅暫行條例細則》第七條及新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例細則》第八條，納稅人發(fā)生兼營(yíng)行為時(shí)，應分別核算增值稅應稅貨物或應稅勞務(wù)和營(yíng)業(yè)稅應稅行為的營(yíng)業(yè)額，未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定貨物或者應稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。因此，納稅人有償轉讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)所有權時(shí)附帶贈送的實(shí)物，屬于將貨物無(wú)償贈送其他單位或者個(gè)人，應按視同銷(xiāo)售繳納增值稅。一些籌劃方案認為可將“賣(mài)房送家電”操作成“銷(xiāo)售帶家電的房屋”，從而避免將贈送的實(shí)物視同銷(xiāo)售繳納增值稅，但這樣的籌劃方案是否可行，在目前的政策下仍是值得商榷的。

　　營(yíng)業(yè)稅應稅行為附帶贈送實(shí)物的所得稅處理

　　對于納稅人開(kāi)展營(yíng)業(yè)稅應稅行為時(shí)附帶贈送實(shí)物的所得稅處理，目前有兩種觀(guān)點(diǎn)：

　　1、根據國稅函[2008]875號文《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》，企業(yè)以買(mǎi)一贈一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，企業(yè)應將總的銷(xiāo)售金額按各項商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分攤確認各項的銷(xiāo)售收入。

　　2、根據國稅函[2008]828號文《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》，企業(yè)將資產(chǎn)用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售等，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變，應按規定視同銷(xiāo)售確定收入。

　　對于開(kāi)展營(yíng)業(yè)稅應稅勞務(wù)的企業(yè)，由于其主業(yè)務(wù)并非銷(xiāo)售商品而是提供勞務(wù)，因此不適用國稅函[2008]875號文中“買(mǎi)一贈一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品”的規定，其附帶贈送實(shí)物應按國稅函[2008]828號文的規定作視同銷(xiāo)售處理。企便函[2009]33號文又規定，金融保險企業(yè)開(kāi)展的以業(yè)務(wù)銷(xiāo)售附帶贈送實(shí)物的行為，屬于企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，可以按規定比例稅前扣除。因此，金融保險企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)附帶贈送實(shí)物，應作為兩個(gè)獨立事項進(jìn)行所得稅處理：首先應按視同銷(xiāo)售調整應納稅所得額，然后再對該項支出按廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費進(jìn)行納稅調整。根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規定，企業(yè)發(fā)生符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定外，不超過(guò)當年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過(guò)部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。這里我們還應注意兩個(gè)問(wèn)題：

　　1、由于提供營(yíng)業(yè)稅應稅勞務(wù)的納稅人贈送的實(shí)物一般并非自產(chǎn)而是外購的，根據國稅函[2008]828號文，其贈送的外購資產(chǎn)可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入，即該類(lèi)贈品按視同銷(xiāo)售處理時(shí)應納稅所得額為0.但這并不意味著(zhù)將贈送的實(shí)物作視同銷(xiāo)售處理沒(méi)有意義。根據國稅發(fā)[2008]101號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉印發(fā)的通知》，作為計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出扣除限額計算基數的“銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入合計”，包括稅法上的視同銷(xiāo)售收入。

　　2、企便函[2009]33號文將金融保險企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)附帶贈送的實(shí)物按廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費處理，也是值得商榷的。企業(yè)在開(kāi)展業(yè)務(wù)中附帶贈送的實(shí)物如何扣除，應該考慮具體情況。這一點(diǎn)上，以前的國稅函[2003]847號文、國稅函[2003]1401號文、財稅[2004]215號文、國稅函[2006]235號等對中國移動(dòng)等企業(yè)在提供電信勞務(wù)時(shí)，贈送的支出分別不同情況在稅前扣除的處理值得借鑒，即：對達到一定消費規模用戶(hù)的贈送支出，作為商業(yè)折扣或成本費用扣除;對單位使用者的特定人員的贈送支出，作為交際應酬費扣除;對為了宣傳推廣而隨機給予已有用戶(hù)或潛在客戶(hù)贈送支出，作為業(yè)務(wù)宣傳費按規定標準扣除。

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