關(guān)于全面收益若干理論問(wèn)題的一些思考
20世紀90年代以來(lái)，隨著(zhù)高新技術(shù)的突飛猛進(jìn)和金融創(chuàng )新的日新月異，企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境不斷變化，面臨的經(jīng)濟活動(dòng)日益多樣化和復雜化,大量新的、非傳統的收益來(lái)源不斷產(chǎn)生。因傳統的收益報表只能報告企業(yè)某一期間內已實(shí)現的收益，不能滿(mǎn)足財務(wù)報表使用者對財務(wù)業(yè)績(jì)信息的需求，因此各國準則制定機構紛紛采取行動(dòng)改進(jìn)財務(wù)業(yè)績(jì)報告。自 1980年12月美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)在財務(wù)會(huì )計概念公告第三號(SFAC No.3)《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出全面收益這一概念至今，有關(guān)全面收益理論與應用的探討一直是西方準則制定機構關(guān)注的問(wèn)題之一。我國于2006年 2月15日頒布的新企業(yè)會(huì )計準則體系中也體現了全面收益的理念，但在全面收益理論與應用方面仍存在一些不明晰的地方，筆者擬對此進(jìn)行進(jìn)一步探討。
一、關(guān)于凈收益的界定問(wèn)題
世界各國對全面收益的概念界定基本一致，以FASB在1985年第 6號財務(wù)會(huì )計概念公告(SFAC No.6)《財務(wù)報表要素》中的定義為代表，全面收益被定義為“一個(gè)企業(yè)在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益變動(dòng)。它包括企業(yè)在報告期內除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切權益的變動(dòng)。”簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，全面收益包括一定期間內的傳統收益(凈收益)加上除業(yè)主投資與派給業(yè)主款之外業(yè)主權益的其他所有變動(dòng)(即其他全面收益)。因此，凈收益仍舊是全面收益的基礎。
然而，在全面收益的概念出現以后，我們需要重新審視“凈收益”這個(gè)原本看來(lái)非常簡(jiǎn)單的名詞。在我國的利潤表中，“凈收益”即稅后利潤，等于“收入-費用+直接計入當期損益的利得-直接計入當期損益的損失-所得稅費用”。由于在凈收益的形成過(guò)程中采用了歷史成本和公允價(jià)值的混合計量模式，直接計入當期損益的利得和損失中包含了部分資產(chǎn)的已確認未實(shí)現的持有利得或損失，因此，將這部分利得和損失計入凈收益中是否妥當值得商榷。
美國實(shí)務(wù)界對凈收益的主要批評之一就是凈收益包含了太多的非再生性項目(non-recurring items)，不便于使用者進(jìn)行分析和判斷。FASB與國際會(huì )計準則理事會(huì )(IASB)組建的業(yè)績(jì)報告項目聯(lián)合工作組曾在2005年6月就凈收益的含義征求了各行業(yè)、各領(lǐng)域的專(zhuān)家的意見(jiàn)，人們對此也有不同的理解。麥考美公司副總裁及控制人Ken Kelly指出, 凈收益應反映公司的盈利過(guò)程, 應向股東展示他們是怎樣獲取回報的。目前的會(huì )計模式是一種既非純歷史成本也非純公允價(jià)值的混合模式。他認為, 雖然要求一些項目反映公允價(jià)值,但其并不反映公司目前的或未來(lái)的盈利過(guò)程, 某一項目應計入凈收益還是其他全面收益, 其界限取決于盈利過(guò)程的定義。如果混淆凈收益和其他資產(chǎn)負債變化, 甚至認為它們同等重要, 將進(jìn)一步弱化投資者對企業(yè)未來(lái)持續經(jīng)營(yíng)能力的判斷。盡管目前一些其他資產(chǎn)負債變化成為增進(jìn)投資者評估企業(yè)信息的重要部分, 但它并非評估的主要手段。
因此，筆者認為，凈收益應反映企業(yè)的持續經(jīng)營(yíng)能力，不應包括資產(chǎn)的持有利得或損失。但是，對由于物價(jià)變動(dòng)產(chǎn)生的持有利得和損失要進(jìn)行具體分析，根據是否能由管理當局控制而區別對待：如企業(yè)為保持正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而持有的固定資產(chǎn)和存貨因物價(jià)變動(dòng)帶來(lái)的利得或損失，由于不是管理當局通過(guò)努力獲得的，不能包括在凈收益中;但企業(yè)用閑置資金購買(mǎi)的交易性金融資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)，因其反映了管理當局自愿承擔風(fēng)險而獲得的收益，實(shí)屬投資活動(dòng)，因而可以包括在凈利潤中。這樣分類(lèi)既滿(mǎn)足了“決策有用觀(guān)”，也可兼顧“受托責任觀(guān)”，符合目前我國財務(wù)報告目標的特征。
同時(shí)，基于決策有用性的財務(wù)報告目標，應按照持續性標準將凈收益劃分為持續性收益和非持續性收益。評價(jià)收益的持續性，主要考慮兩個(gè)因素：一是收益的正常性，二是收益的經(jīng)常性。一般而言，正常、經(jīng)常的收益項目具有較高的持續性，而非�；蚺及l(fā)的收益項目持續性較低。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)財務(wù)報告特別委員會(huì )曾于1994年在《改進(jìn)企業(yè)報告—面向用戶(hù)》中指出，收益表應當對核心利潤(core earnings)和非核心利潤(non-core earnings)作出區分，以提供最能夠反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)趨勢的信息。這里的“核心利潤”源于企業(yè)的正常性或經(jīng)常性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即上述持續性收益;相反，“非核心利潤”則源于非常的或偶發(fā)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即上述非持續性收益。持續性收益能夠反映企業(yè)的發(fā)展趨勢，而非持續性收益主要包括中斷業(yè)務(wù)收益、特殊業(yè)務(wù)收益(如出售固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn))、偶發(fā)事項收益，因而不能據以預測企業(yè)未來(lái)的業(yè)績(jì)。
二、關(guān)于全面收益項目的重分類(lèi)調整問(wèn)題
目前國際上就全面收益的內容范疇已達成一致，即包括凈收益和其他全面收益兩部分，但是關(guān)于全面收益項目的重分類(lèi)調整問(wèn)題尚有不同意見(jiàn)。FASB和IASB的意見(jiàn)基本相同，規定按“已實(shí)現”的標準來(lái)劃分凈收益和其他全面收益。FASB財務(wù)會(huì )計準則公告第130號(FAS 130)規定的凈收益主要反映已確認已實(shí)現的部分,其他全面收益反映為本期已確認但未實(shí)現的利得，以及損失扣除前期已確認但在本期實(shí)現的利得和損失,而全面收益總額反映本期確認的全部收益。也就是說(shuō)，在實(shí)現時(shí)包括在凈收益中的利得或損失，可能在實(shí)現之前就已經(jīng)確認為其他全面收益。因此，為了避免利得或損失在全面收益中重復計算，必須在凈收益與其他全面收益之間進(jìn)行重分類(lèi)調整，即將已經(jīng)實(shí)現的利得或損失從其他全面收益中沖銷(xiāo)，并且規定了重分類(lèi)調整的兩種披露方法，即全額披露法和凈額披露法。
英國會(huì )計準則委員會(huì )(ASB)也以實(shí)現標準來(lái)劃分凈損益和其他利得與損失,但與FASB規定的凈收益有所不同，ASB的凈損益只包括在本期確認并在本期實(shí)現的損益, 排除了那些已在前期確認但在本期實(shí)現的損益,其他全面收益僅包括本期確認但尚未實(shí)現的利得和損失,而“全部已確認利得與損失”反映當期確認的全部利得和損失。換句話(huà)說(shuō)，每一財務(wù)業(yè)績(jì)項目在發(fā)生當期僅報告一次，一旦利得和損失已經(jīng)在“全部已確認利得與損失表”中進(jìn)行了確認，后續期間就不能因為這些金額實(shí)現了而在損益表中再次確認。也就是說(shuō)，ASB不允許對全面收益項目進(jìn)行重分類(lèi)調整。
筆者認為，按照全面收益報告的初衷，“凈收益”應反映本期已經(jīng)實(shí)現的收益，“其他全面收益”應反映本期已確認但未實(shí)現的收益，即類(lèi)似于FASB在FAS 130中的規定。這樣劃分有利于提供對使用者經(jīng)濟決策有用的信息，一方面使報告的收益更加全面，另一方面也使得收益的質(zhì)量清晰可辨。但是，從會(huì )計實(shí)務(wù)處理的角度，筆者認為重分類(lèi)調整不必進(jìn)行。因為傳統的利潤表是根據損益類(lèi)賬戶(hù)的本期發(fā)生額編制的，全面收益表同樣可以按照相關(guān)賬戶(hù)的本期發(fā)生額編制。當前期已確認的利得或損失在本期實(shí)現時(shí)，會(huì )計處理上就已經(jīng)從前期記入的所有者權益賬戶(hù)(如“資本公積”)轉記入損益類(lèi)賬戶(hù)(如“投資收益”)，編制利潤表時(shí)根據賬戶(hù)發(fā)生額填列就直接將這部分前期確認本期實(shí)現的利得或損失計入凈收益部分，而其他全面收益部分自然減少。
例如，2009年4月1日某企業(yè)以每股10元購進(jìn)股票1 000股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2009年12月31日、2010年12月31日的股票公允價(jià)值分別為每股12元和每股15元。2010年12月31 日企業(yè)按公允價(jià)值將股票全部出售(假設股票不附帶股利，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，所得稅略)，則企業(yè)在2009年12月31日的未實(shí)現收益=1 000×(12-10)=2 000(元)，企業(yè)在2010年12月31日的未實(shí)現收益=1 000×(15-12)=3 000(元)，企業(yè)在2010年12月31日已實(shí)現收益=1 000×(15-10)=5 000(元)。和此項可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的損益在企業(yè)2009年和2010年全面收益表中的列示情況如表1所示(為說(shuō)明問(wèn)題，表內項目名稱(chēng)做了調整，其他項目均省略)。
三、關(guān)于全面收益的報告模式
關(guān)于全面收益報告模式問(wèn)題的討論一直沒(méi)有停息。從FASB、ASB以及IASB發(fā)布的相關(guān)準則中可以看出，全面收益的報告模式經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展變化的歷程。
1992年10月, ASB發(fā)布第3號財務(wù)報告準則(FR3)—《報告財務(wù)業(yè)績(jì)》, 要求企業(yè)編報“全部已確認利得與損失表”, 將其作為對外報告的第四張主要財務(wù)報表, 與損益表共同反映企業(yè)的全部財務(wù)業(yè)績(jì)。1997年6月，FASB在財務(wù)會(huì )計準則公告第130號(FAS130)《報告全面收益》中要求企業(yè)報告全面收益信息。允許采用三種方式：(1)單表法，即將傳統收益表與全面收益表合二為一，稱(chēng)為“收益與全面收益表”。該表的前半部分列示凈收益項目，后半部分列示其他全面收益項目。(2)雙表法，即在傳統收益表之外編制一張新報表—“全面收益表”。(3)在傳統收益表之外編制權益變動(dòng)表，權益變動(dòng)表包含兩方面的內容：一方面報告財務(wù)業(yè)績(jì)項目以及匯總全部確認的財務(wù)業(yè)績(jì);另一方面報告投資者的新增投資和對所有者的利益分配。但是FASB鼓勵采用前兩種方式。1997年8月, IASB在公布的修訂后的國際會(huì )計準則第1號(IAS 1)《財務(wù)報表的表述》中, 提出用以下兩種方法披露已確認利得和損失：一是通過(guò)權益變動(dòng)表反映;二是在“已確認利得和損失表”上披露，即前述的雙表法。然而，2007年以后，IASB 不允許在所有者權益變動(dòng)表中報告全面收益，允許采用單表法或雙表法。1999年10月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國和美國組成的G4+1發(fā)表了《報告財務(wù)業(yè)績(jì)(征求意見(jiàn)稿)》，認為理想的方式應該是采用單一的、擴張的財務(wù)業(yè)績(jì)報告來(lái)報告全面收益，即前述的單表法。2008年10月16日, IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了《財務(wù)報表列報的初步意見(jiàn)(討論稿)》，建議采用單表法;FASB 于2010年5月26日發(fā)布的《關(guān)于全面收益的征求意見(jiàn)稿》中決定采用單表法。
縱觀(guān)國際上關(guān)于財務(wù)業(yè)績(jì)報告的改革可以看出，全面收益報告模式的發(fā)展趨勢是采用單表法。單表法有助于提高財務(wù)報表的可理解性和可比性，減少對報表使用者的誤導, 不致過(guò)于關(guān)注一張報表而忽視另一張報表, 或者不合理地過(guò)于重視兩張報表之間的差異，從而提高決策有用性。
從目前我國在全面收益方面的實(shí)踐來(lái)看，新會(huì )計準則要求企業(yè)編制“所有者權益變動(dòng)表”, 這一報表初步體現了報告全面收益的新理念。但筆者認為這種方式仍存有一些不足: 第一，在基本準則中沒(méi)有給出“全面收益”的概念, 在所有者權益變動(dòng)表中也沒(méi)有要求“全面收益總計”, 這不利于將來(lái)推廣全面收益會(huì )計。第二，其決策有用性不如在業(yè)績(jì)報表中呈報時(shí)好。把一部分利得和損失, 即所謂“直接計入所有者權益的利得和損失”, 作為資產(chǎn)負債表所有者權益的組成部分而通過(guò)所有者權益變動(dòng)表反映, 一方面不能反映利得和損失的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，另一方面，這部分利得和損失不直接在利潤表中列示, 會(huì )導致利潤表反映的企業(yè)財務(wù)業(yè)績(jì)信息內容不完整, 影響決策有用性, 也將影響我國會(huì )計準則國際趨同目標的實(shí)現。因此，鑒于我國目前繞過(guò)利潤表直接計入資產(chǎn)負債表的項目和未實(shí)現損益項目不是很多，而且出于報表編制成本和會(huì )計準則國際趨同的雙重考慮，筆者認為單表法的報告比較適合我國國情。
在2008年10月IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布的《財務(wù)報表列報的初步意見(jiàn)(討論稿)》中，提出了將現行財務(wù)報表表內信息分類(lèi)列報的新觀(guān)點(diǎn)，代表了國際財務(wù)報表的改革方向。討論稿建議將財務(wù)報表項目分為營(yíng)業(yè)(包括經(jīng)營(yíng)和投資項目)、籌資項目、非持續經(jīng)營(yíng)項目三大類(lèi)，其中營(yíng)業(yè)和籌資屬于持續經(jīng)營(yíng)項目，財務(wù)狀況表(原資產(chǎn)負債表)、全面收益表和現金流量表三張主表中的項目分類(lèi)保持一致，做到一一對應。筆者認為，將財務(wù)報表的表內項目按照其產(chǎn)生價(jià)值的方式分類(lèi)有助于提高報表信息的決策有用性，值得我們借鑒。
筆者認為，隨著(zhù)越來(lái)越多的資產(chǎn)負債表項目采用公允價(jià)值或現行價(jià)值進(jìn)行計量，有必要改革或修正傳統的收益表，報告全面收益。從理論上說(shuō)，一項完整的全面收益準則應包括全面收益及組成項目的確認和計量，但目前考慮到對現行會(huì )計準則進(jìn)行修訂難度較大，因此可以先在實(shí)務(wù)中進(jìn)行嘗試和變革�？梢越梃b國際上的做法，先不涉及會(huì )計兩個(gè)最為敏感的問(wèn)題—確認和計量，而只解決按現行會(huì )計準則已經(jīng)得到確認和計量的其他全面收益項目的報告和列示問(wèn)題，即先構建一個(gè)框架，然后再通過(guò)制定具體會(huì )計準則逐步充實(shí)。
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