淺談存貨期末計價(jià)方法的缺陷會(huì )計畢業(yè)論文
存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷(xiāo)售或耗用儲存的各種有形資產(chǎn)，包括原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、委托加工材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和分期收款發(fā)出商品等。企業(yè)的存貨通常在流動(dòng)資產(chǎn)或全部資產(chǎn)中占很大比重，因此存貨價(jià)值的計算直接影響到資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。由于存貨成本與銷(xiāo)貨成本之間存在著(zhù)有機聯(lián)系，存貨的計價(jià)會(huì )直接影響當期和以后務(wù)期的財務(wù)成果。因此，正確反映存貨期末的價(jià)值，對于客觀(guān)、公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果有著(zhù)重要的意義。
財務(wù)會(huì )計的一項重要慣例是穩健性原則，即在有多種會(huì )計方法可供選擇時(shí)，應盡量選擇低估資歷產(chǎn)和高估損失的方法，而不應擇主估資產(chǎn)和高估利潤的方法。根據穩健性原則，當企業(yè)現有存貨的可變現凈值下跌至成本以下時(shí)，就要按可變現凈值對存貨重新計價(jià)；反之，若可變現凈值高于成本，則仍按成本計價(jià)。這就職存仙計價(jià)的“成本與可變現凈值孰低法”。
國際會(huì )計準則第2號明確規定：“存貨應按歷史成本與可變現值孰低來(lái)計價(jià)�！蔽覈镀髽I(yè)會(huì )計準則》并未采用這一方法，而是規定“各種存貨在會(huì )計報表中應當以實(shí)際成本列支”。1998年1月27日頒布的《股份有限公司會(huì )計制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》規定：“如果由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷(xiāo)售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應提取存貨跌價(jià)準備�！薄吨贫取穼�(shí)行一年多來(lái)，總的來(lái)說(shuō)對存貨期末計價(jià)的規范效果并不明顯。從我國1998年中期財務(wù)報告的統計調查來(lái)看，在所有上市公司中，有64家上市公司提取了存貨跌價(jià)準備。在我國物價(jià)持續你迷的情況下，相對于工業(yè)、商業(yè)為主的780家上市公司而言，這一比例明顯偏低。正因為如此，中國證券監督管理委員會(huì )在1999年10月10日發(fā)布的《關(guān)于提高上市公司財務(wù)住處披露質(zhì)量的通知》中強調指出：上市公司應對存貨的潛在損失作出適當估計，計提必要的準備并作會(huì )計處理。注冊會(huì )計師在審計時(shí)應對上市公司所作的估計和處理作羊斷，并恰當地表示審計意見(jiàn)�？梢�(jiàn)存貨項目期末計價(jià)存在的問(wèn)題比較嚴重。筆者認為，造成這種狀況的原因是多方面的，但會(huì )計制度本身也存在問(wèn)題。本文擬就《制度》中關(guān)于存貨期末計價(jià)規定的不足之處，提出以下意見(jiàn)。）
一、計提存貨跌價(jià)準備的公司范圍過(guò)于狹窄
《制度》規定，境外及香港上市公司以及在境外發(fā)行外資股的公司，中期期末或年度終了，應對存貨進(jìn)行全面清查，符合規定情形的，應提取存貨跌價(jià)準備。其他上市公司也可按上述規定提取存貨跌價(jià)準備。
在成本與可變現凈值法廣泛運用的今天，我國公在少數上市公司使用這一方法，是不太適宜的。使用這一方法的根本目的是真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，保護投資者的利益。而我國會(huì )計制度的這一規定卻有失公平，它更強調保護外國投資者的利益。其他上市公司既可計提跌價(jià)準備，也可不計提，而公司管理當局的理性選擇將是不計提跌價(jià)準備。因為計提跌價(jià)準備將在賬面上減少公司資產(chǎn)，降低公司利潤，從而影響公司股票在市場(chǎng)上的表現。這恰恰是公司管理當局不愿看到的。
二、可變現凈值要領(lǐng)過(guò)于模糊
我國《企業(yè)會(huì )計準則》和《制度》均末對可變現凈值下一個(gè)明確的定義，這使得在理解上就仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智。在葛家澍教授主編的《中級財務(wù)會(huì )計學(xué)》一書(shū)中，可變現凈值是指“預期的銷(xiāo)售價(jià)格減去可合理預計的銷(xiāo)售費用�！痹�1999年度注冊會(huì )計師全國統一考試指定輔導教材《會(huì )計》一書(shū)中，可變現凈值是指：“在政黨生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以預計售價(jià)減去預計完工成本和銷(xiāo)售所必須的預計稅金、費用后的凈值�！边@一定義與國際會(huì )計準則的定義為：在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以預計售價(jià)減去預計完工成本和銷(xiāo)售所必需的預計費用扣的凈值�？勺儸F凈值概念包含的內容沒(méi)有完全界定清楚，這就給會(huì )計實(shí)務(wù)操作帶來(lái)困難，也為企業(yè)通過(guò)隨意選擇可變現凈值來(lái)操縱利潤提供了空間。
三、可變現凈值不應只以預期銷(xiāo)售價(jià)格為基礎
對于可變現凈值的預期除了要考慮市場(chǎng)價(jià)格外，還應考慮持有存貨的目的。假如一個(gè)公司的期末存貨中，有一部分存貨已經(jīng)與別的公司簽訂了購銷(xiāo)合同，但未實(shí)現銷(xiāo)售；另一部分存貨未簽訂購銷(xiāo)合同，那么對這兩批存貨的期末可實(shí)現凈值的確定也應該是不同的。第一部分存貨應以合同價(jià)為基礎來(lái)確定可變現凈值，第二部分存貨則應以一般銷(xiāo)售價(jià)格為基礎來(lái)確定。而《制度》未對此種情況加以說(shuō)明。
企業(yè)的存貨大致可分為兩類(lèi)：一類(lèi)持有的目的是銷(xiāo)售，如產(chǎn)品成品、商品。另一類(lèi)持有的目的是再加工，如材料、在產(chǎn)品、其他物料。由于這兩類(lèi)存貨的持有目的不同，它們的期末計價(jià)也應該有差別，根據國際會(huì )計準則的規定，如果原材料和其他物料的成本高于其可變現凈值，但是用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品預計能夠按成本或高于成本的價(jià)格出售的話(huà)，那么就不應該提取跌價(jià)準備。如果材料價(jià)格的下降表產(chǎn)成品成本將超過(guò)可變現凈值，則該材料就應該減記至其可變現凈值。由于材料的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格難以確定（這歸因于持有材料的目的），此時(shí)，材料的重置成本就是可變現凈值最合適的計量基礎。我國《制度》對此未予規定。
四、存貨跌價(jià)準備不應只按單個(gè)存貨項目提取
《制度》規定：存貨跌價(jià)準備應按單個(gè)存貨項目的成本高于其可變現凈值的差額提取。筆者認為，這一規定過(guò)于機械，缺乏應有的靈活性。一些企業(yè)的存貨數量成千上萬(wàn)，品種千差萬(wàn)別，如果期末對每個(gè)存貨項目都支核對其成本與可變現凈值，再決定是否提取跌價(jià)準備及撮多少，工作量太大。國際會(huì )計準則規定：存貨通常按單個(gè)項目減速記至可變現凈值。但是，在某些情況下可以將類(lèi)似或相關(guān)的項目分組。例如，與同一生產(chǎn)線(xiàn)相關(guān)的，具有類(lèi)似用途并在同一地區生產(chǎn)和銷(xiāo)售，實(shí)際上通俗讀物以將其與那條生產(chǎn)線(xiàn)上的其他項目區別開(kāi)來(lái)進(jìn)行估價(jià)的存貨項目，采取分類(lèi)提出取跌價(jià)準備應是比較可取的。結合我國企業(yè)的實(shí)際管理水平，筆者認為，存貨跌價(jià)準備按類(lèi)提取更好，因為提取存貨跌價(jià)準備畢竟在我國剛實(shí)行，企業(yè)的硬件、軟件基礎都還較薄弱，我們不應指望企業(yè)在短時(shí)間內做得很完美。
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