試論金融工具創(chuàng )新對傳統財務(wù)會(huì )計理論的沖擊論文

　　財務(wù)會(huì )計傳統的確認標準是建立在權責發(fā)生制的基礎上，強調以權利和責任的實(shí)際發(fā)生作為會(huì )計計量的基礎，而對未來(lái)發(fā)生的交易和事項則不予確認，因此，將以衍生金融工具為代表的創(chuàng )新金融工具排除在會(huì )計確認項目之外，但由此就無(wú)法反映其對未來(lái)財務(wù)狀況的重大影響，財務(wù)報表因此產(chǎn)生了殘缺性甚至虛假性。創(chuàng )新金融工具對權責發(fā)生制的縱深發(fā)展提出了新的要求，要求權責發(fā)生從形式上擴展到實(shí)質(zhì)上，即從風(fēng)險和報酬的實(shí)現原則擴展到以風(fēng)險和報酬的實(shí)質(zhì)性發(fā)生和控制作為會(huì )計確認的原則。在實(shí)際操作中，主要以對某項金融資產(chǎn)擁有的權利和義務(wù)具有的控制權作為實(shí)質(zhì)性風(fēng)險和報酬的判斷標準，這樣也更符合會(huì )計中的可控制思想和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　一、對會(huì )計要素定義的沖擊

　　1.截然不同的前提條件使原有的會(huì )計無(wú)法對衍生金融工具做出合理解釋傳統財務(wù)會(huì )計對資產(chǎn)、負債等會(huì )計要素的定義立足于“過(guò)去交易事項”，而衍生金融工具強調的是“未來(lái)交易事項”。傳統會(huì )計模式中所定義的“資產(chǎn)”是企業(yè)所擁有的資源，“負債”是企業(yè)所承擔的義務(wù);衍生金融工具雖然也為投資者所控制，但契約所體現的交易并未實(shí)際發(fā)生，契約雙方只是享受某種權利或開(kāi)始承擔某些義務(wù)，契約雙方能否真正履行權利、義務(wù)，在契約生效時(shí)還是個(gè)未知數。

　　2.衍生金融工具的歸屬問(wèn)題

　　將之列為企業(yè)的資產(chǎn)，則必須重構資產(chǎn)概念，不能再限定為過(guò)去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，還應包括現在契約約定的在未來(lái)可直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。

　　若不改造資產(chǎn)的概念，而將其列為負債，其本質(zhì)屬性又使之有可能從或有負債轉化為現實(shí)負債，而這是現行負債概念所不能接受的。

　　對衍生金融工具涉及的金融資產(chǎn)和金融負債的定義，應當繞開(kāi)“過(guò)去的交易和事項”的約束，著(zhù)眼于“未來(lái)的經(jīng)濟利益和損失”，這樣將有效掃除定義金融資產(chǎn)和負債時(shí)所面臨的困惑。

　　二、對會(huì )計要素確認的沖擊

　　FASB在1997年3月發(fā)布的一份討論文件中，提出了對金融衍生工具初始確認和終止確認標準，規定如下：當一個(gè)企業(yè)成為構成金融工具的合約性條款的一個(gè)履行方時(shí)，就應該在資產(chǎn)負債表上確認一項金融資產(chǎn)或金融負債;當一個(gè)企業(yè)實(shí)現了合約中載明的各種收益的權力，權力已經(jīng)過(guò)期或者企業(yè)放棄或丟掉了構成金融資產(chǎn)的合約的控制權，或者與這項金融負債有關(guān)的主要責任已轉移給另一方時(shí)，就應當在資產(chǎn)負債表上取消這項負債。

　　1.關(guān)于“資產(chǎn)”、“負債”的確認金融衍生工具對會(huì )計要素的沖擊著(zhù)重體現在資產(chǎn)、負債兩要素上。按現行會(huì )計要素定義，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制的、能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益的可用貨幣予以計量的經(jīng)濟資源。金融衍生工具顯然不完全符合以上定義和標準：一方面，金融衍生工具是一種對未來(lái)權利和義務(wù)的約定，是一種對將來(lái)要發(fā)生的交易所制定的協(xié)議;另一方面，金融衍生工具具有較高的風(fēng)險，于是其將帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益，無(wú)論在時(shí)間上和金額上都難以確定。

　　按傳統會(huì )計理論，負債是由過(guò)去交易事項帶來(lái)的需要企業(yè)在未來(lái)期間用資產(chǎn)或勞務(wù)進(jìn)行償付的債務(wù)。這一定義強調，負債有確切的或可以合理預期或估計的債權人和償還金額。

　　2.對“收入”、“費用”要素的沖擊會(huì )計處理有收付實(shí)現制和權責發(fā)生制兩種原則。傳統的財務(wù)會(huì )計往往采用權責發(fā)生制，并要求所確認的收入是已實(shí)現的收入。其實(shí)，無(wú)論是權責發(fā)生制還是收付實(shí)現制，都以過(guò)去發(fā)生的交易或事項作為核算基礎，而對未來(lái)可能發(fā)生的交易或事項則不予反映。對于傳統的收入、費用，這一原則能起到很好的作用，但對于作為預期合約的金融衍生工具，由于其可能帶來(lái)未實(shí)現利得或損失，權責發(fā)生制就顯得力不從心了。

　　三、會(huì )計確認及計量標準的沖擊

　　1.對權責發(fā)生制原則的沖擊傳統財務(wù)會(huì )計對收入和費用的確認標準是權責發(fā)生制。企業(yè)不是在收到或付出現金時(shí)記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)對企業(yè)產(chǎn)生的影響，而是在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生期間記錄其對企業(yè)的影響，即是以過(guò)去發(fā)生的交易事項為基礎，對未來(lái)可能發(fā)生的交易和事項不予確認。而創(chuàng )新金融工具雖在簽訂契約時(shí),確立了雙方的權利或義務(wù)，但并未實(shí)際發(fā)生。以將來(lái)可能發(fā)生的或有事項為基礎，預示著(zhù)將來(lái)一系列的財務(wù)變動(dòng)。比如，期貨或期權交易發(fā)生后，不僅預示著(zhù)保證金戶(hù)頭上賬戶(hù)資金隨著(zhù)市價(jià)波動(dòng)而波動(dòng)，還預示著(zhù)將來(lái)會(huì )發(fā)生對沖、履約、交割或放棄履約等行為。顯然，權責發(fā)生制和收入實(shí)現及費用配比原則，對傳統的資產(chǎn)、負債等事項的處理具有較好的解釋作用，但對金融資產(chǎn)的處理就顯得力不從心了。因此，按照權責發(fā)生制，對于未實(shí)現的持有利得和損失不確認，則所提供的信息必然不能合理地反映經(jīng)濟現實(shí)，從而不能及時(shí)揭示創(chuàng )新金融工具的潛在風(fēng)險;

　　確認為當期損益，又背離了權責發(fā)生制和收入實(shí)現及費用配比原則。

　　2.對歷史成本原則的沖擊

　　傳統財務(wù)會(huì )計的計量基礎遵循歷史成本原則。歷史成本會(huì )計模式以交易發(fā)生時(shí)的原始成本或歷史成本作為會(huì )計計量屬性，并維護這種屬性，一直到相應的資產(chǎn)已耗用或銷(xiāo)售，或負債已經(jīng)清償為止。

　　而金融工具則不然。許多創(chuàng )新金融工具在訂立時(shí)，只產(chǎn)生契約相應的權利和義務(wù)，并未發(fā)生實(shí)際交易或事項，故無(wú)歷史成本可循。而且在契約簽訂到最后平倉或交割時(shí)期內，創(chuàng )新的金融工具市場(chǎng)價(jià)格不斷變化，如果按照入賬后價(jià)值一律不變的要求，不對隨時(shí)變動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)格做及時(shí)的反映，就難以反映主體經(jīng)濟活動(dòng)的真實(shí)性。

　　撇開(kāi)創(chuàng )新金融工具不談，像現金、應收款項、應付款項等此類(lèi)的項目也很難說(shuō)是以歷史成本計量的。

　　國際會(huì )計準則委員會(huì )根據企業(yè)管理當局持有的目的,將企業(yè)持有的金融工具分為三類(lèi),每類(lèi)采用不同的計量基礎:企業(yè)長(cháng)期持有或持有至到期日的按歷史成本計量;企業(yè)為對資產(chǎn)或負債進(jìn)行保值而持有的,按報表日的公允價(jià)值或現行市價(jià)計量;其他類(lèi)型亦按其報表日的公允價(jià)值或現行市價(jià)計量。

　　由于公允價(jià)值或現行市價(jià)變動(dòng)發(fā)

　　生的損益，則計入當期損益。而傳統會(huì )計的計量基礎是基于歷史成本原則，要求一切資產(chǎn)的計價(jià)、負債的承諾、費用的計量、損益的計算均以歷史成本為基礎，以已發(fā)生的交易事項為依據，并假定價(jià)格是不變的，既已記錄，便不予更改。它是一種實(shí)際成本，是已發(fā)生的、客觀(guān)的、可驗證的、可靠性較好的。但這種可靠性也是相對的，它只反映過(guò)去，不代表現在，更不預示未來(lái)。當會(huì )計對象的價(jià)格發(fā)生變動(dòng)，按歷史成本原則加工生成的經(jīng)濟信息則相對滯后。所以，隨著(zhù)金融衍生工具在企業(yè)資產(chǎn)和負債總量中比重的不斷提高，在相當長(cháng)的時(shí)期內，可能的趨勢是歷史成本與公允價(jià)值同時(shí)并存。

　　四、對會(huì )計基本原則的沖擊

　　1.實(shí)質(zhì)重于形式原則實(shí)質(zhì)重于形式原則需要在定義資產(chǎn)和負債時(shí)能擺脫時(shí)間形式的束縛，而把握其風(fēng)險與報酬實(shí)質(zhì)轉移的標準。有學(xué)者建議，將金融資產(chǎn)與金融負債作為資產(chǎn)與負債傳統定義的特例。筆者認為，既然要在同一張表中反映對信息使用者同樣重要的信息，最好能通過(guò)重新界定資產(chǎn)與負債的內涵與外延的方式達到一種內在的和諧與統一。

　　2.謹慎性原則

　　謹慎性原則要求企業(yè)在不確定的情況下，少列資產(chǎn)，多列負債。對衍生金融工具損益的確認，要考慮運用謹慎性原則，把合約生效日起的累計風(fēng)險分散到合約存續期間，加強對風(fēng)險的監控，及時(shí)披露與防范衍生金融風(fēng)險。適度地采用謹慎性原則，可以在一定程度上減輕損失發(fā)生時(shí)對企業(yè)的危害。但是，衍生金融工具本身的財務(wù)杠桿率較高，市場(chǎng)變幻莫測，現有的對衍生金融工具風(fēng)險的處理方法不能及時(shí)、正確地披露企業(yè)運用衍生金融工具方面的風(fēng)險，也不利于有關(guān)部門(mén)對金融市場(chǎng)進(jìn)行監管。運用謹慎性原則確認衍生金融工具損益時(shí)，對于收益僅在特定的時(shí)間加以確認，對于損失則可以衍生金融工具風(fēng)險類(lèi)型及其量度為基礎，根據風(fēng)險程度的高低，結合交易保證金的數量，按一定的風(fēng)險系數計提風(fēng)險準備金，并在提取時(shí)，考慮由交易保證金反映的企業(yè)衍生金融工具風(fēng)險程度高低等因素，盡量真實(shí)地反映企業(yè)在衍生金融工具方面的投資風(fēng)險及其相應的損益等信息。

　　3.重要性原則

　　重要性原則要求企業(yè)對單個(gè)高風(fēng)險的，涉及金額較大的衍生金融工具務(wù)必要進(jìn)行單項確認與列示，并在附注中詳細披露其相關(guān)情況。轉貼五、對財務(wù)報告披露的沖擊會(huì )計披露的目的在于報表使用者及時(shí)、正確地了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量有關(guān)方面的信息，以便作出正確的預測和決策。傳統的會(huì )計披露在衍生金融工具方面主要存在如下問(wèn)題：財務(wù)報表只能是貨幣化的數量信息，對非貨幣化的會(huì )計信息無(wú)法反映，衍生金融工具作為表外業(yè)務(wù)納入會(huì )計報表系統;現行財務(wù)報表具有固定的格式、固定的項目及列報方法，反映不出衍生金融工具這種特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù);現行財務(wù)報表反映的是以歷史成本為計量基礎的會(huì )計信息，無(wú)法反映物價(jià)上漲或經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變動(dòng)的情況下的會(huì )計信息。

　　總之，金融工具創(chuàng )新對財務(wù)會(huì )計理論的沖擊是毋庸置疑的。由于在我國建立金融工具會(huì )計是一個(gè)新的領(lǐng)域，因此，在這個(gè)領(lǐng)域里，還有許多問(wèn)題有待探索。目前，盡管我國對建立衍生金融工具會(huì )計的要求不甚強烈，但是，由于國際大環(huán)境的影響和我國金融創(chuàng )新趨勢的變化，建立金融工具會(huì )計只是時(shí)間問(wèn)題。

　　(作者單位：華能聊城熱電有限公司)

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