探討對所得稅會(huì )計處理方法
導語(yǔ)：遞延法和負債法在稅率不變時(shí)，所得稅會(huì )計處理過(guò)程和結果完全相同。所得稅會(huì )計方法的選擇使用影響對損益表和資產(chǎn)負債表信息的分析利用。
所得稅會(huì )計一直是會(huì )計界研究的熱點(diǎn)，但是，很少有人從理論上揭示所得稅會(huì )計處理方法的基本原理。本文試就此作初步探討。
一、關(guān)于所得稅性質(zhì)
在過(guò)去幾十年中，我國會(huì )計制度一直是把所得稅作為企業(yè)利潤分配的一項內容來(lái)處理，而在其他國家和地區及國際會(huì )計準則委員會(huì )的有關(guān)準則中，均是作為費用處理。1994年以來(lái)，隨著(zhù)我國會(huì )計制度、稅收制度改革的深人，人們逐步認識到利潤分配是企業(yè)對稅后利潤的分配，其性質(zhì)屬于所有者權益;而所得稅則是國家依法對企業(yè)純收益課征的稅收，它具有強制性、無(wú)償性，是企業(yè)的一項純支出，從性質(zhì)上看屬于一種費用。為了與國際慣例接軌，還所得稅以本來(lái)面目，財政部在制定《所得稅會(huì )計處理規定》中改變了過(guò)去的做法，把所得稅作為費用處理。與一般費用相比，所得稅費用有其特殊性：①所得稅是一種宏觀(guān)費用支出。它直接構成國家財政收入的來(lái)源，是企業(yè)消耗社會(huì )資源等而應發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入而發(fā)生的支出。②所得稅是一種法定費用。它的發(fā)生額取決于國家的所得稅法，具有無(wú)償性、固定性和強制性，這與由股東大會(huì )決定的按股權比例分配的利潤不同。對所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利于企業(yè)管理者合理預測企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會(huì )計政策，報告有關(guān)所得稅的信息。
二.所得稅會(huì )計處理方法的比較選擇
費用核算是企業(yè)會(huì )計的重要內容。企業(yè)要設置“所得稅”賬戶(hù)，核算應由本期負擔的所得稅費用。本期應交所得稅是按稅法規定計算的。由于稅法和會(huì )計制度的目標不同，所以對本期收入與費用的確定和確認的規定也不同，由此使會(huì )計利潤和應稅利潤可能產(chǎn)生差異。本期所得稅費用是按會(huì )計利潤還是按應稅利潤計算，對這一問(wèn)題的不同選擇產(chǎn)生了不同的所得稅會(huì )計處理方法。
1.應付稅款法。這種方法要求所得稅費用按稅法計算，所得稅費用等于本期應交稅款。因為所得稅是因本期收益而發(fā)生的法定費用，與以后各個(gè)期間的收益無(wú)關(guān)，按權責發(fā)生制原則，理應由本期收益負擔。同時(shí)，此種方法按應稅利潤計算所得稅費用，使本期所得稅費用的發(fā)生額與本期應交稅款相同，計算方法簡(jiǎn)單，易于掌握，而遞延稅款法按會(huì )計利潤計算本期所得稅費用，則納稅影響額要遞延到以后期間，由于未來(lái)收益的不確定性，使其處理并不穩健。當然，應付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會(huì )計制度的規定存在較大差異的情況下，如存在大額超過(guò)稅法規定的工資費用、業(yè)務(wù)招待費等等，則會(huì )導致其計算出的所得稅費用與按會(huì )計制度計算的所得稅費用存在較大差額。
2.納稅影響法。納稅影響法認為，會(huì )計利潤和應稅利潤之間的差異可分解為永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異是由于會(huì )計制度與稅法對收益、費用或損失的確認標準不同而形成的，這種差異不會(huì )隨著(zhù)時(shí)間流逝而變化，也不會(huì )在以后期間轉回。所以，在核算中只能在本期確認永久性差異。暫時(shí)性差異是由于會(huì )計制度和稅法對收入、費用歸屬期間的規定不同而形成的，隨著(zhù)時(shí)間的流逝，暫時(shí)性差異會(huì )轉回，其對納稅的影響額也會(huì )隨之消除。所以，所得稅費用可以采用跨期攤提的方法，把稅法對本期所得稅費用和稅后利潤的影響降低到最低程度。在計算所得稅費用時(shí)，不必調整暫時(shí)性差異，只需在會(huì )計利潤基礎上調整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。所得稅費用與應交所得稅額的差額就是暫時(shí)性差異的納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶(hù)，如果本期所得稅費用大于應付稅款，“遞延稅款”賬戶(hù)表示預提所得稅，即遞延所得稅負債;反之，記入“遞延稅款”賬戶(hù)的是待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)。“遞延稅款”賬戶(hù)的納稅影響額隨著(zhù)暫時(shí)性差異的轉回而逐步轉銷(xiāo)。如果在此期間沒(méi)有新的暫時(shí)性差異發(fā)生，“遞延稅款”賬戶(hù)最后余額為零。由此看來(lái)，“遞延稅款”賬戶(hù)從結構和用途上看屬于跨期攤提賬戶(hù)，其目的是為了使所得稅費用的核算符合權責發(fā)生制和配比原則，采用待攤或預提的方法，把暫時(shí)性差異的納稅影響額作時(shí)間性調整。
所得稅是一種特殊費用，與一般費用的不同在于，遞延稅款的確認和攤銷(xiāo)，與暫時(shí)性差異的發(fā)生和轉回數額、時(shí)間及稅率有關(guān)。暫時(shí)性差異發(fā)生的時(shí)間、金額與轉回的時(shí)間、金額不一定相等，適用的稅率也可能發(fā)生變更，所以，在暫時(shí)性差異發(fā)生和轉回的時(shí)間內，“遞延稅款”賬戶(hù)的借方和貸方發(fā)生額不一定呈對稱(chēng)分布。納稅影響法的兩種具體方法——遞延法和負債法，都主張在暫時(shí)性差異形成的期間確認其納稅影響額，當暫時(shí)性差異轉回時(shí)，轉銷(xiāo)相應的納稅影響額。其主要區別在于對稅率變動(dòng)的反應不同。遞延法對暫時(shí)性差異的納稅影響額的確認，按照當期稅率計算，在暫時(shí)性差異轉回時(shí)，仍按原來(lái)發(fā)生時(shí)的稅率循序轉銷(xiāo)納稅影響額。遞延法強調權責發(fā)生制和配比原則，重視本期損益計量的客觀(guān)性。但是，這種處理方法在暫時(shí)性差異轉回且稅率發(fā)生變動(dòng)之后的各期，損益表中計算所得稅的實(shí)際稅率，既不同于暫時(shí)性差異形成期間的歷史稅率，也不同于當期的法定稅率。而且，“遞延稅款”賬戶(hù)余額只有在未來(lái)稅率不變的情況下，才表示預付所得稅或應付所得稅。在未來(lái)稅率變動(dòng)時(shí)，則不能表示預付所得稅或應付所得稅，只能以“所得稅借項”或“所得稅貸項”列示在資產(chǎn)負債表中，這對于資產(chǎn)負債表信息的正確使用是不利的。
負債法對暫時(shí)性差異的納稅影響額的確認，按照其轉回時(shí)的稅率計算，則可以克服遞延法的缺點(diǎn)。負債法要求在暫時(shí)性差異發(fā)生期間確認納稅影響額時(shí)，如果明確地知曉當期或以后期間的新稅率，應按暫時(shí)性差異乘新稅率計算納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶(hù)。如果不知道新稅率，則按當期法定稅率計算納稅影響額，在以后稅率變動(dòng)時(shí)，既要按新稅率計算當期納稅影響額，還要按新稅率調整原來(lái)已確認的暫時(shí)性差異的納稅影響額。在暫時(shí)性差異轉回時(shí)，按當期法定稅率計算納稅影響額的轉銷(xiāo)額。在負債法下，只有在官方公布的稅率將在下一期間生效或稅率變動(dòng)且須對以前確認的遞延稅款進(jìn)行調整時(shí)，損益表中的實(shí)際稅率與當期法定稅率才不一致。這種處理方法賦予“遞延稅款”賬戶(hù)余額以資產(chǎn)或負債的意義，使資產(chǎn)負債表中的信息更具有相關(guān)性。雖然損益表中的所得稅費用有失權責發(fā)生制原則和配比原則，但負債法畢竟比遞延法有所改進(jìn)。
三、幾點(diǎn)認識
1.所得稅作為一種費用，應按費用會(huì )計的原則和方法來(lái)進(jìn)行會(huì )計處理，為報表使用者提供最相關(guān)的信息。應付稅款法和納稅影響法就是用費用會(huì )計的基本原則來(lái)處理所得稅的財務(wù)會(huì )計處理方法。在實(shí)務(wù)中企業(yè)可以選定其中一種方法，并保持相對穩定。
2.兩種所得稅會(huì )計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和上繳，即對國家所得稅收人沒(méi)有影響。
3.所得稅會(huì )計方法的選擇使用影響對損益表和資產(chǎn)負債表信息的分析利用。企業(yè)采用不同的所得稅會(huì )計方法，所計算的會(huì )計報表指標不同。當會(huì )計利潤小于應稅利潤且存在暫時(shí)性差異時(shí)，采用納稅影響法比應付稅款法可以少計所得稅費用，多計稅后利潤，因此提高了公司的每股凈收益，同時(shí)遞延稅款列示在資產(chǎn)負債表左邊，相對降低了資產(chǎn)負債率。這有利于公司的籌資，尤其是這種情況可持續時(shí)，對企業(yè)更為有利。反之，采用納稅影響法比應付稅款法會(huì )多計所得稅費用，少計稅后凈利，因此降低了每股收益，而且遞延所得稅負債提高了資產(chǎn)負債率。
4.由于納稅影響法的兩種方法——遞延法和負債法都將暫時(shí)性差異產(chǎn)生的納稅影響額遞延到以后期間，當“遞延稅款”的余額在借方時(shí)，表示待攤所得稅費用;在以后期間發(fā)生虧損時(shí)，待攤所得稅費用難以轉回。這一方面夸大了損益表中的稅后利潤，另一方面虛報了資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，不符合穩健性原則。所以，會(huì )計制度規定，只有在確信未來(lái)所得稅利益能夠實(shí)現時(shí)，才可以使用納稅影響法，否則，應改為應付稅款法。
5.遞延法和負債法在稅率不變時(shí)，所得稅會(huì )計處理過(guò)程和結果完全相同。但在稅率變動(dòng)的情況下，遞延法和負債法的會(huì )計處理結果截然不同。遞延法以損益表為導向，無(wú)視暫時(shí)性差異轉回時(shí)稅率調整對納稅的影響，使“遞延稅款”賬戶(hù)期末余額不能確切地表示未來(lái)稅款的抵減權力和應付義務(wù)，因而被英、美等國家所否定。負債法以資產(chǎn)負債表為導向，根據當前的稅率或將要實(shí)行的稅率調整業(yè)已確認的遞延稅款，從而使“遞延稅款”賬戶(hù)反映的納稅影響與當前和今后的現金流量相關(guān)，也賦子遞延稅款余額以資產(chǎn)或負債的涵義，故所提供的財務(wù)信息更為有用，負債法成為世界上流行的方法。
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