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論重要性在審計過(guò)程中的運用
審計中的重要性，是指報表國中存在的導致會(huì )計信息使用者改變其決策的錯誤程度。假如會(huì )計報表中存在的錯誤能夠使會(huì )計信息使用者改變其原來(lái)的決策，這種錯誤即為重要錯誤。重要性概念對審計工作有重要，它貫串于整個(gè)審計過(guò)程。在審計的預備階段，審計職員要對重要性進(jìn)行界定，作出初步判定，并將重要性?xún)r(jià)值分配于各個(gè)項目，以此作為各個(gè)項目答應出現差錯的最高額度；在審計的實(shí)施階段，審計職員根據在預備階段確定的重要性標準，評價(jià)所發(fā)現的是否重要，以此確定是否要作進(jìn)一步的審查，并作相應的記錄；在審計的終結階段，審計職員要根據重要性標準，對在實(shí)施階段發(fā)現的題目進(jìn)行評價(jià)，以此確定發(fā)表何種審計意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，公道界定和正確運用重要性標準，對做好審計工作具有重要意義。
在審計過(guò)程中運用重要性，主要有以下幾方面工作：
一、 對重要性作出初步判定
對重要性作出初步判定，就是對會(huì )計報表中答應出現的錯誤作出上限規定，對于超過(guò)上限規定的錯誤，即以為是重要錯誤，不能接受。由于會(huì )計報表的讀者不同，的具體情況不同，因此，對重要性的初步判定也沒(méi)有同一的標準。在國外，各國權威部分或審計準則也未對重要性作同一規定。一般來(lái)說(shuō)，在實(shí)際工作中對重要性作初步判定要考慮以下幾個(gè)因素：
1．企業(yè)規模。企業(yè)規模的大小對重要性的判定有重要影響。同樣數額的錯誤,對小企業(yè)來(lái)說(shuō)可能很重要，但對大企業(yè)來(lái)說(shuō)就可能不重要。在審計實(shí)務(wù)中，純粹從金額上對重要性進(jìn)行規定是不行的，還必須考慮錯誤的相對數，只有把盡對數與相對數結合起來(lái)，對重要性作出判定才有意義。一般來(lái)說(shuō)，規模大的企業(yè)，重要性的盡對數較大，相對數較��；規模小的企業(yè)，重要性的盡對數較小，相對數較大。
2．項目。項目?jì)热輰χ匾酝瑯佑兄匾绊�。由于不同的項目�(jì)热�，其數額大小不同。此外， 不同的項目審計本錢(qián)不同，錯誤可能性也不同，等等。因此，對不同的項目，就有不同的重要性標準。根據國外的經(jīng)驗，一般以為，資產(chǎn)負債表和收進(jìn)項目重要性標準為1％～5％，5％以上的錯誤為重要錯誤，1％以下的為不重要錯誤，介于1％至5％之間的，依靠審計職員的職業(yè)判定，如較大企業(yè)可用較小的百分比；損益表項目（除收進(jìn)外）重要性標準為5％～10％，10％以上的為重要錯誤， 5％以下的為不重要錯誤，介于5％至10％之間的依靠審計職員的職業(yè)判定。但以上只是數值，實(shí)際運用仍然可有較大的差異。
需要說(shuō)明的是，盡管我們可以對不同的項目作出不同的重要性判定，并用不同的重要性標準來(lái)評價(jià)不同項目的錯誤，但假如某項錯誤涉及不同的項目，還是應該采用同一的、這些項目中最小的重要性標準來(lái)評價(jià)該項錯誤。例如，審計職員初步判定活動(dòng)資產(chǎn)重要性標準為15萬(wàn)元，即15萬(wàn)元以上的錯誤均屬重要錯誤；利潤重要性標準為10萬(wàn)元，即10萬(wàn)元以上的錯誤均為重要錯誤。假定審計職員在審查中發(fā)現了一項虛增活動(dòng)資產(chǎn)12萬(wàn)元導致利潤虛減12萬(wàn)元的錯誤，則該項錯誤即為重要錯誤，由于12萬(wàn)元超過(guò)了對利潤項目規定的10萬(wàn)元的重要性標準。而假如該項虛增活動(dòng)資產(chǎn)12萬(wàn)元的錯誤是由于虛減了長(cháng)期資產(chǎn)12萬(wàn)元引起的，由于這種資產(chǎn)分類(lèi)錯誤對利潤項目無(wú)影響，因此不屬重要錯誤，由于沒(méi)有超過(guò)對活動(dòng)資產(chǎn)規定的15萬(wàn)元的重要性標準。
3．錯誤性質(zhì)。判定重要性標準，還要考慮錯誤性質(zhì)。假如錯誤性質(zhì)嚴重， 哪怕錯誤金額較小，也可看作重要錯誤。例如，存貨短缺了1000公斤，價(jià)值10000元，假如短缺是由于盤(pán)點(diǎn)差錯引起的， 則屬不重要錯誤；假如短缺是由于保管職員監守自盜引起的，就屬重要錯誤。因此，可以這樣判定：故意的錯誤比無(wú)意的錯誤重要。由于故意的錯誤說(shuō)明治理不善，而治理不善可能隱含著(zhù)更嚴重的題目。此外，可能引起嚴重后果的錯誤，也可看作是重要錯誤。例如，某業(yè)務(wù)職員未經(jīng)特定授權而與客戶(hù)簽訂了的一項協(xié)議，而該協(xié)議的簽訂將使企業(yè)承擔某些重大的義務(wù)，如賠償損失或借款擔保等，假如賠償或擔保損失很可能發(fā)生，則該錯誤也屬重要錯誤。
二、將重要性的初步判定分配于各項目
考慮以上因素對重要性作出初步判定以后，審計職員就應將重要性的初步判定在會(huì )計報表的各個(gè)項目中進(jìn)行分配。這是由于重要性的初步判定是針對整個(gè)會(huì )計報表而言的，而會(huì )計報表由各個(gè)報表項目所組成，每一個(gè)項目都可能出現錯誤，假如不把重要性的初步判定分解于各個(gè)項目，而用總的重要性標準來(lái)評價(jià)每個(gè)項目出現的錯誤，勢必會(huì )容忍每個(gè)項目出現較大的錯誤，而且其匯總錯誤將會(huì )更大。此外，會(huì )計報表審計是按每個(gè)項目進(jìn)行的，把重要性的初步判定分配于各項目，也有利于各項目的審查。每一個(gè)項目分配到的重要性的初步判定數，就是該項目可容忍的最大錯誤數，也稱(chēng)可容錯誤。
企業(yè)主要的會(huì )計報表是資產(chǎn)負債表和損益表，由于在復式記賬情況下這兩張報表有密切的聯(lián)系，因此審計職員只需選定其中一張報表分解重要性的初步判定。在審計實(shí)務(wù)中，由于資產(chǎn)負債表是審計職員最注重審查的會(huì )計報表，而且在資產(chǎn)負債表中分解重要性的初步判定比較輕易，因此，審計職員通常將重要性的初步判定在資產(chǎn)負債表項目中進(jìn)行分配。
將重要性的初步判定分配于各項目，應考慮以下因素：
1．金額大小。一般來(lái)說(shuō)，金額大的項目，分配到的重要性初步判定數較大；金額小的項目， 分配到的重要性初步判定數較小。
2．項目可容忍的錯誤程度。顯然，項目可容忍的錯誤程度越小，分配的重要性初步判定數越��； 項目可容忍的錯誤程度越大，分配的重要性初步判定數越大。
3．審計本錢(qián)。審計本錢(qián)與重要性的初步判定和可容錯誤成反比。重要性的初步判定越大， 即可容錯誤越大，可以忽略的題目越多，審計本錢(qián)就越低；重要性的初步判定越小，即可容錯誤越小，需要深究題目越多，審計本錢(qián)就越高。因此，在其他條件相似的情況下，審計本錢(qián)高的項目，分配的重要性初步判定數（即確定的可容錯誤）可大些，以適當降低審計本錢(qián)；審計本錢(qián)低的項目，分配的重要性初判定數（即確定的可容錯誤）可相對小些。
下面舉例說(shuō)明重要性的初步判定的報表項目中的分配。
假定審計職員對某企業(yè)1996年的會(huì )計報表進(jìn)行審查。 該企業(yè)年末資產(chǎn)總額為3000萬(wàn)元， 全年利潤總額為500萬(wàn)元。審計職員經(jīng)過(guò)綜合分析，確定對會(huì )計報表重要性的初步判定為資產(chǎn)總額的2％，即60萬(wàn)元，利潤總額的7％，即35萬(wàn)元。在將重要性的初步判定分配到各具體項目時(shí)，審計職員還要考慮到以下情況：（1）由于大多數錯誤對資產(chǎn)負債表和損益表均有影響， 因此要以較低金額的重要性初步判定數作為分配基數， 如本例為35萬(wàn)元。（2）由于報表項目較多，為使分配的重要性初步判定不致過(guò)多地集中在個(gè)別項目上， 應規定每個(gè)項目的可容錯誤最多不得超過(guò)重要性初步判定分配基數一定百分比，如50％。 （3）由于項目的錯誤有可能高估，也有可能低估，即會(huì )互相抵消，而且每個(gè)項目的錯誤不會(huì )都達到最高可容錯誤的程度，因此答應每個(gè)項目可容錯誤合計數超過(guò)重要性初步判定分配基數的一定百分比，如80％或100％。但是說(shuō)明的是， 只是在分配重要性初步判定時(shí)，各項目可容錯誤才可超過(guò)重要性初步判定，而在對各項目進(jìn)行審查后并作終極評價(jià)時(shí)，各項目可容錯誤不得超過(guò)重要性初步判定，否則就不能接受會(huì )計報表。
項 目 余額（萬(wàn)元） 可容錯誤（萬(wàn)元） 注 釋
貨幣資金 40 1 a
應收賬款 956 19 b
存貨 1278 21 b
其他活動(dòng)資產(chǎn) 65 5 c
固定資產(chǎn)凈值 661 6 d
資產(chǎn)合計 3000 �。 � －
應付賬款 230 9 e
應付票據 865 0 a
應付工資 68 5 c
應付利息和股利 94 0 a
其他負債 85 4 c
實(shí)收資本 1000 0 a
盈余公積 450 0 a
未分配利潤 208 �。 � f
負債和所有者權益合計 3000 70 g
注釋?zhuān)?
a:0或很小的可容錯誤是由于項目不容許出現錯誤及很輕易審查。
B;很大的可容錯誤是由于項目余額很大，需要廣泛審查。但可容錯誤不能過(guò)高，本例存貨項目按分配基數的60％，即35×60％＝21（萬(wàn)元）。
C;按項目余額計算相對較高的可容錯誤，是由于項目可以很低的本錢(qián)進(jìn)行審查，如采用賬戶(hù)分析也可能查清題目。
D;按項目余額計算相對較低的可容錯誤，是由于項目余額大多數是土地和廠(chǎng)房，與前期相比沒(méi)有變動(dòng)，不需審查。
E:較大的可容錯誤是由于可能會(huì )發(fā)生較多的錯誤。
F:未分配利潤未確定可容錯誤，是由于該項目不是一個(gè)獨立的賬戶(hù)，它發(fā)生錯誤均由其他項目錯誤引起。
G:各項目可容錯誤合計數為70萬(wàn)元，是考慮到項目錯誤可能高估，也可能低估，會(huì )互相抵消，因此按分配基數的兩倍計算。
通過(guò)考慮以上情況，審計職員對該企業(yè)1996年12月31日資產(chǎn)負債表分配的重要性初步判定數（即確定的各項目可容錯誤）如上頁(yè)表所示。
需要說(shuō)明的是，在實(shí)際工作中，在審計預備階段審計職員很難猜測哪些項目最可能發(fā)生錯誤，錯誤的性質(zhì)是高估還是低估。此外，每個(gè)項目審計本錢(qián)的高低事先也難以正確計算。因此，將重要性的初步判定在報表項目中進(jìn)行分配是一個(gè)很困難的職業(yè)判定過(guò)程，需要審計職員具備豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗及熟練的運用技術(shù)。在國外，很多大的會(huì )計師事務(wù)所制定了細致的審計工作指南，并運用復雜的統計抽樣對重要性進(jìn)行初步判定及在報表項目中進(jìn)行分配，以進(jìn)一步進(jìn)步審計的效果和效率。
三、審查各項目，并推斷各項目的錯誤總額
在對重要性進(jìn)行初步判定，并將其在報表各項目中進(jìn)行分配后，審計職員應對報表各項目進(jìn)行審查，以確定各項目的實(shí)際錯誤數。審查結束以后，應根據樣本審查結果推斷各項目的錯誤總額。
續以上例，審計職員對該企業(yè)的會(huì )計報表各項目進(jìn)行審查。該企業(yè)存貨項目金額1278萬(wàn)元， 共有240個(gè)明細賬。審計職員通過(guò)統計抽樣方法，審查了其中72個(gè)明細賬，金額為760萬(wàn)元， 從中共發(fā)現了高估錯誤26.6萬(wàn)元。至此,審計職員可以采取以下步驟推斷存貨項目錯誤總額：
1．計算樣本金額錯誤率。樣本金額錯誤率即是樣本錯誤額除以項目總額。根據上例， 存貨樣本金額錯誤率為3.5％（26.6÷760）。
2．推斷項目錯誤總額。項目錯誤總額即是項目總額乘以樣本金額錯誤率。根據上例， 存貨項目錯誤總額為44.73萬(wàn)元（1278×3.5％）。
3．計算抽樣誤差。由于審查的樣本不能完全代表總體， 根據樣本審查結果推斷總體會(huì )有一定的誤差，因此在確定一個(gè)答應的誤差范圍，即精確限度。根據上例， 假定答應的誤差范圍為錯誤總額的5％，則存貨項目錯誤的下限為42.49萬(wàn)元[44.73×（1－0.05）]，上限為46．９７萬(wàn)元[44.73×（1＋0.05）]。
四、全部錯誤，并將其與重要性的初步判定進(jìn)行比較
審計職員可以按照第三步的，對報表的所有項目進(jìn)行審查。等到所有項目審查完畢，就要計算報表中全部錯誤，并將錯誤總數與重要性的初步判定進(jìn)行比較。
假定審計職員完成了對會(huì )計報表所有項目的審查，發(fā)現的錯誤如下表所示。
從下表可以看，報表全部錯誤總數為51.17萬(wàn)元，大于重要性初步判定數35萬(wàn)元， 因此，該會(huì )計報表不能接受，因會(huì )計報表中存在重要錯誤。進(jìn)一步錯誤構成，可以看出存貨項目存在錯誤最嚴重， 達到46.97萬(wàn)元，大大高于確定的可容錯誤21萬(wàn)元，因此，就要對存貨項目予以特別關(guān)注。審計員可以對存貨項目作進(jìn)一步審查，看其是否確實(shí)存在重要錯誤；假如已肯定存在重要錯誤，就應限定其審計意見(jiàn)。
錯誤總額（萬(wàn)元）
項 目 可容錯誤（萬(wàn)元） 推斷錯誤 抽樣誤差 合 計 注釋
貨幣資金 1 0 �。 �0 a
應收賬款 19 16 0.8 16.8 b
存貨 21 44.73 2.24 46.97 �。�
應付賬款 8 �。�12 －0.6 �。�12.6 c
全部錯誤總數 － 48.73 2.44 51.17 d
重要性初步判定數 35 �。 。 � － �。�
注釋?zhuān)?
a:貨幣資金以實(shí)際發(fā)現的錯誤為準，不按樣本審查結果推斷總體，因此不存在抽樣誤差。
B:假如是高估錯誤，抽樣誤差以正號計算，即用到錯誤總額的上限；假如是低估錯誤，抽樣誤差以負號計算，即用到錯誤總額的下限。
C:應付賬款為低估錯誤，故以負號表示。
D:假定所有項目抽樣誤差均為推斷錯誤的5％，高估錯誤與低估錯誤可互相抵消。
假如報表中個(gè)別項目的錯誤超過(guò)了可容錯誤的規定， 但總體上沒(méi)有超過(guò)重要性的初步判定,這時(shí)審計職員可不必進(jìn)一步擴大審計測試，而對會(huì )計報表作出肯定的評價(jià)。例如， 假定存貨項目錯誤總額為26.97萬(wàn)元，比原來(lái)的錯誤減少了20萬(wàn)元，固然該項錯誤仍然比可容錯誤大， 但由于會(huì )計報表錯誤總數降到了31.17萬(wàn)元，小于對重要性的初步判定，因此，可以接受會(huì )計報表。不過(guò)，審計職員還是要評價(jià)存貨項目的錯誤是否會(huì )給報表使用者帶來(lái)。
需要說(shuō)明的是，確定重要性的初步判定及將其在各項目中進(jìn)行分配并不是一成不變的，它可隨具體情況而作適當變動(dòng)。假如在預備階段確定的重要性初步判定過(guò)大，則在實(shí)施階段可酌情修改，定得小些；反之亦然。在分配重要性初步判定時(shí)，假如某一項目可容錯誤定得過(guò)大，以后也改得小些，與此同時(shí)，其他項目可容錯誤就可改得大些�？傊�，重要性標準的確定及分配主要取決于審計職員的職業(yè)判定，主觀(guān)因素起很大的作用，但主觀(guān)因素的發(fā)揮必須要有一定的客觀(guān)依據。
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