存貨審計中應關(guān)注的幾個(gè)題目

存貨是指在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售，或者仍然處在生產(chǎn)過(guò)程，或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過(guò)程中將消耗的材料或物料等，包括各類(lèi)材料、商品、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等。存貨作為企業(yè)生產(chǎn)制造及銷(xiāo)售過(guò)程中供血、造血及升值的關(guān)鍵的基礎物料，在企業(yè)的重要地位不問(wèn)可知。存貨不僅占用的資金大，而且品種繁多。與其他類(lèi)型的資產(chǎn)相比，存貨具有下列特點(diǎn)：（1）活動(dòng)性強、周轉快；（2）存在形式經(jīng)常發(fā)生變化，人們可通過(guò)盤(pán)點(diǎn)和計量確認其數目；（3）在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，某些存貨還會(huì )隨著(zhù)工藝過(guò)程的深進(jìn)而發(fā)生有的變化。
　　
　　由于企業(yè)存貨的形態(tài)及流轉變化萬(wàn)千，價(jià)值與實(shí)物流轉程序存有一定的差異，計量及計價(jià)存在可選擇性，生產(chǎn)本錢(qián)及用度回集、結轉的復雜和技巧性等，在核算上，存貨對應的會(huì )計賬項很多，存貨項目的真實(shí)性與正確性，直接到其他會(huì )計賬項。由于存貨在以上列舉事項中的復雜性和表現手法的多樣性，使得注冊會(huì )計師審計困難重重，對審計的技術(shù)及技巧也提出了很高的要求。下面筆者就自己在審計實(shí)務(wù)中所碰到的情況及的存貨審計經(jīng)驗，談?wù)劥尕泴徲嬛袘�該關(guān)注的。

　�。ㄒ唬┰诖尕洸少彮h(huán)節中企業(yè)的異�，F象

　　1、通過(guò)預支賬款科目掛賬，實(shí)在質(zhì)上已經(jīng)消耗及價(jià)值形態(tài)已轉化為本錢(qián)用度。對于此類(lèi)現象，應根據企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、為生產(chǎn)何種產(chǎn)品而預支的賬款、該種產(chǎn)品的生產(chǎn)周期、時(shí)效性、預支賬款的理由、合同等預支款的依據文件、預支賬款的賬齡等多方面綜合是否存有異常，判定實(shí)在質(zhì)是否已貨到或已消耗轉為本錢(qián)用度。如：某IT企業(yè)賬上1999年12月31日預支賬款（××公司）余額為400000元，賬齡1年以?xún)龋ㄙ~齡以最后一筆業(yè)務(wù)劃分），經(jīng)函證對方未回函。經(jīng)查采購合同采購項目為：AA電子機、配套軟件及相關(guān)零部件等，先期付款80％發(fā)貨，尾款20％無(wú)質(zhì)量題目后付款，合同簽定日期為1999年3月8日。該企業(yè)付款的記錄為1999年3月12日320000元，1999年12月28日80000元。經(jīng)詢(xún)問(wèn)實(shí)為施工項目M×系統工程定貨（生產(chǎn)本錢(qián)中核算），M×系統工程已完工90％，且M×系統工程的工期為1999年9月1日至2000年1月30日（4個(gè)月工期），該企業(yè)已按完工進(jìn)度確認收進(jìn)，根據生產(chǎn)本錢(qián)（M×系統工程）確認了結轉的主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián)。根據以上資料分析該企業(yè)的生產(chǎn)工期具有時(shí)效性和物料領(lǐng)用的特殊性，若無(wú)此項采購不可能開(kāi)工和完工進(jìn)度達到90%，同時(shí)根據付款記錄與采購合同付款條例可知該定貨已到生產(chǎn)現場(chǎng)并領(lǐng)用消耗，從M×系統工程合同的工期亦可懷疑該預支賬款掛賬的公道及真實(shí)性。根據以上疑點(diǎn)經(jīng)最后的取證證實(shí)為虛掛預支賬款，人為調劑利潤400000×90％=320000元。

　　2、通過(guò)其他應收款（某某采購備用金）科目掛賬，實(shí)在質(zhì)上已經(jīng)消耗及價(jià)值形態(tài)已轉化為本錢(qián)用度的存貨。對于此類(lèi)現象，應根據企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、產(chǎn)品的種類(lèi)、消耗原材料的品種、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期及時(shí)效性、其他應收款掛賬理由及發(fā)生額的變動(dòng)次數及頻繁程度、其他應收款的賬齡、其他應收款掛賬采購的物料與生產(chǎn)產(chǎn)品的因果關(guān)系等多方面綜合分析是否存有異常，判定實(shí)在質(zhì)是否貨到或消耗已轉為本錢(qián)用度。如：G團體冷軋廠(chǎng)1999年12月31日其他應收款（供給科—張明）余額600000元，賬齡1—2年。經(jīng)了解G團體冷軋廠(chǎng)生產(chǎn)的品種為：鍍鋅板、鍍鋅卷等品種，都需消耗AA型大軋輥、熱板、金屬鋅及酸等；經(jīng)詢(xún)問(wèn)經(jīng)辦職員及相關(guān)負責人解釋為借備用金采購AA型大軋輥2根以備用、貨未到且票也未到，到生產(chǎn)車(chē)間了解軋機上的AA型大軋輥在1999年已換了3次，并且換用的；日軋輥還在倉庫。同時(shí)根據生產(chǎn)工藝AA型大軋輥為生產(chǎn)板卷的大型易耗材、使用周期為3個(gè)月，同時(shí)查明1998年12月31日AA型大軋輥庫存為1根，其他應收款的付款期為1—2年且在1999年未見(jiàn)發(fā)生額變動(dòng)等上述資料的疑點(diǎn)，進(jìn)一步追查企業(yè)最后確認2根AA型大軋輥已耗用（發(fā)票已到），由于達不到上級的利潤指標故未轉賬，這樣造成1999年虛增利潤600000×2／3=400000元；虛掛債權而未列存貨。

　　3、通過(guò)材料采購（在途材料）科目掛賬，實(shí)在質(zhì)上已經(jīng)消耗及價(jià)值形態(tài)已轉化為本錢(qián)用度的存貨。對于此類(lèi)現象，應根據企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、產(chǎn)品的種類(lèi)、消耗原材料的品種、原材料的耗用周期及頻率、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期及時(shí)效性、材料采購（在途材料）掛賬理由及發(fā)生額的變動(dòng)次數及頻繁程度、材料采購（在途材料）的賬齡、材料采購（在途材料）掛賬采購的物料品種與產(chǎn)品的關(guān)系等多方面綜合分析是否存有異常，判定實(shí)在質(zhì)是否貨到或消耗已轉為本錢(qián)用度。如T農用機械廠(chǎng)1999年12月31日材料采購（在途材料）1200000元，經(jīng)分析回類(lèi)在途材料1997年12月31日采購額（未到貨部分）為500000元（其中采購A料300000元，B料200000元），1998年采購額（未到貨部分）700000元（其中采購A料200000元，B料200000元，其他材料300000元）；經(jīng)了解A料的消耗周期為11個(gè)月，B料的消耗周期為14個(gè)月；A料用于生產(chǎn)AA型農用機、B料用于生產(chǎn)AB型農用機，且這兩種機型1999年度暢銷(xiāo)，預計2000年仍會(huì )暢銷(xiāo)；兩種機型1999年的產(chǎn)量比1998年大增，曾出現過(guò)料供緊張的情況，為此根據上述資料及疑點(diǎn)要求企業(yè)作出公道的解釋?zhuān)�最后企業(yè)確認A料已用400000元，相對應銷(xiāo)售的AA型農機中應耗料250000元；B料已用180000元，相對應銷(xiāo)售的AB型農機中應耗料180000元，這樣T農用機械廠(chǎng)1999年少轉本錢(qián)虛增利潤430000元。

　�。ǘ�）生產(chǎn)領(lǐng)用及用度回集中的異�，F象

　　1、材料領(lǐng)用的用途隨意，回集材料用度人為在暢銷(xiāo)、銷(xiāo)量一般及滯銷(xiāo)的產(chǎn)品之間分配，通過(guò)遞延確認結轉營(yíng)業(yè)本錢(qián)從而達到調劑利潤的目的。對于此類(lèi)現象，應收集企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的原料構成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類(lèi)品種前幾期的材料消耗對比情況、企業(yè)前幾期及近期的固定資產(chǎn)投資、技術(shù)改造等對生產(chǎn)產(chǎn)品單耗的影響，收集企業(yè)的暢銷(xiāo)、銷(xiāo)量一般及滯銷(xiāo)情況的資料，利用金屬平衡圖的原理抽樣測試暢銷(xiāo)、銷(xiāo)量一般及滯銷(xiāo)產(chǎn)品的材料消耗、行業(yè)內同種產(chǎn)品的消耗定額等資料相互聯(lián)系印證分析疑點(diǎn)及異常。對于異常情況要求企業(yè)提供有說(shuō)服力的證據證實(shí)其材料領(lǐng)用、回集及材料單耗用度的公道性與真實(shí)性，若不能提供，則應提出保存意見(jiàn)或測算其對當年凈利潤的影響額。

　　2、人工用度的回集及分配人為在暢銷(xiāo)、銷(xiāo)量一般及滯銷(xiāo)的產(chǎn)品及生產(chǎn)車(chē)間之間分配，通過(guò)遞延確認結轉營(yíng)業(yè)本錢(qián)從而達到調劑利潤的目的。對于此類(lèi)現象，應收集產(chǎn)品的工時(shí)定額或經(jīng)驗耗費數據、生產(chǎn)產(chǎn)品的車(chē)間及廠(chǎng)礦的生產(chǎn)統計報表或車(chē)間的考勤記錄、車(chē)間產(chǎn)品的耗用及開(kāi)工記錄的日志或臺班記錄、車(chē)間核算員核算的相關(guān)資料、人力資源部的廠(chǎng)礦職員分布及工種、職位及薪酬報表的原始記錄等資料與財務(wù)回集分配的人工用度，用以相互印證及復核，以辨別是否存有人為調劑利潤的情況。其他用度的回集及分配調劑利潤情況的審查，與上述大體相同。

　　3、原輔材料已領(lǐng)用消耗而求相應結轉材料等用度以達到調劑當年利潤的目的。對于此類(lèi)情況，應加強盤(pán)點(diǎn)的審計程序，進(jìn)行重點(diǎn)抽樣或全面盤(pán)點(diǎn)實(shí)物，具體分析盤(pán)虧及盤(pán)盈的原因，收集當年的產(chǎn)值及產(chǎn)量統計報表、生產(chǎn)產(chǎn)品材料的正常消耗定額、正常的經(jīng)驗消耗數據，對兩者作比較分析，看是否存有異常，同時(shí)根據機器設備的全年或某時(shí)段的工作記錄推算其生產(chǎn)產(chǎn)品需耗用材料的數據，與企業(yè)的統計數據及財務(wù)數據進(jìn)行比較分析，以確定是否存有耗料而未進(jìn)本錢(qián)以調劑利潤的情況。

　　4、財務(wù)做賬時(shí)直接在賬上調整生產(chǎn)本錢(qián)（在產(chǎn)品），從而人為調劑產(chǎn)品的單位本錢(qián)以達到調劑利潤的目的。對于此類(lèi)情況，應關(guān)注賬上生產(chǎn)本錢(qián)的借方紅字或貸方的非結轉到產(chǎn)成品的項目、生產(chǎn)本錢(qián)（在產(chǎn)品）在工序之間與產(chǎn)量（產(chǎn)值）記錄是否配比，分析是否故意進(jìn)步在產(chǎn)品的本錢(qián)而調劑產(chǎn)成品的本錢(qián)以達到調劑利潤的目的。如G金屬制品廠(chǎng)1999年11月生產(chǎn)本錢(qián)（A）借方-1235000元，經(jīng)查發(fā)現其憑證記錄為：調整本錢(qián)差錯
　　
　　借：生產(chǎn)本錢(qián)—A　　-1235000
　　　　貸：生產(chǎn)本錢(qián)—B　-1235000
　　
　　經(jīng)了解A產(chǎn)品暢銷(xiāo)上產(chǎn)品銷(xiāo)量一般。于是要求企業(yè)提供調賬的本錢(qián)構成的明細資料及物耗的品種等具體資料，經(jīng)分析提供的材料物資實(shí)為A產(chǎn)品的消耗；同時(shí)盤(pán)點(diǎn)A產(chǎn)品與B產(chǎn)品的消耗物資，并與企業(yè)提供的調賬明細資料核對，發(fā)現其在暢銷(xiāo)產(chǎn)品與銷(xiāo)量一般的產(chǎn)品之間調劑本錢(qián)，從而達到調劑利潤1235000元的目的。

　�。ㄈ�）產(chǎn)品銷(xiāo)售及發(fā)出環(huán)節的異常情況

　　1、人為調節結轉產(chǎn)品到主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián)的數目，從而達到少轉本錢(qián)、調劑利潤的目的。如H鈦白粉廠(chǎng)1999年主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)（甲鈦）120萬(wàn)元、主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢(qián)（甲鈦）90萬(wàn)元。分析毛利率為25％，與行業(yè)毛利率23%差異不大，無(wú)異常。但經(jīng)查該廠(chǎng)銷(xiāo)售甲鈦數目為450噸，而企業(yè)結轉本錢(qián)的數目為400噸，少轉本錢(qián)數目50噸，從而調劑利潤11.25萬(wàn)元，因此，審查收進(jìn)與本錢(qián)的配比不僅要重視金額的配比，而且要關(guān)注本錢(qián)結轉數目是否配比；同時(shí)留意加強異常產(chǎn)成品項目的盤(pán)點(diǎn)，收集相關(guān)的銷(xiāo)售、生產(chǎn)、出進(jìn)庫等相關(guān)的原始資料，與統計報表相互印證及分析以辨別異常的現象。

　　2、人為改變產(chǎn)成品年度發(fā)出的某期間或某幾筆業(yè)務(wù)的計價(jià)方法而在年中或年末采用正確的計價(jià)方法，以達到少轉或多轉本錢(qián)從而調劑利潤的目的。

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