內部控制相關(guān)審計程序和方法問(wèn)題討論

（一）內部控制審計程序概述 　　為了論述方便，首先簡(jiǎn)要分析一下內部控制審計的分類(lèi)。經(jīng)濟組織內部進(jìn)行內部控制審計，不可能都針對整個(gè)內部控制系統進(jìn)行，更多情況是對其中部分展開(kāi)。按照涉及內部控制的范圍，大致可分為如下三類(lèi)：1、業(yè)務(wù)循環(huán)內部控制審計，所謂業(yè)務(wù)循環(huán)內部控制是指對某個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)實(shí)施的控制，這種審計按照經(jīng)濟組織的業(yè)務(wù)縱向展開(kāi)，專(zhuān)門(mén)審計業(yè)務(wù)循環(huán)內部控制；2、非獨立部門(mén)內部控制審計，這種審計專(zhuān)門(mén)針對某個(gè)不獨立的部門(mén)或機構所涉及的內部控制，所謂不獨立，是指財務(wù)上不獨立，沒(méi)有獨立的財務(wù)機構，也不單獨核算；3、獨立單位內部控制審計，這種審計是對經(jīng)濟組織所屬的獨立單位的內部控制進(jìn)行審計，獨立單位是指財務(wù)上獨立的，可以是投資中心或利潤中心，也可以是子公司，單獨設置財務(wù)機構的分公司，它們自己本身可能有一套內部控制，同時(shí)還要執行經(jīng)濟組織作為整體的內部控制。這三類(lèi)審計各有各的特點(diǎn)，但在審計程序上，由于獨立單位內部控制審計相對較復雜，程序最全面，因此以下即以其為藍本討論�！　�內部控制審計程序與其他審計中作為審計程序的內部控制評價(jià)應該有相似之處，因為畢竟兩者都是以?xún)炔靠刂茷榻裹c(diǎn)而展開(kāi)，但由于服務(wù)的目標不一致，在程序上也有差別。內部控制評價(jià)程序一般是：1、了解與記錄內部控制；2、初步評價(jià)控制風(fēng)險；3、實(shí)施符合性測試；4、評價(jià)內部控制的強弱。作為一種單獨開(kāi)展的審計，了解經(jīng)濟組織的基本情況這些準備工作是必須的，因為對內部控制需求越強烈的經(jīng)濟組織，其規模越大，這是必然的；在大規模的組織里，管理高層、各個(gè)下屬機構的諸多具體的基本情況內部審計人員不可能都熟悉。了解基本情況是開(kāi)展內部控制審計的基本條件，否則無(wú)從下手。同樣大規模的組織內既存在針對整個(gè)組織的控制，也存在針對某個(gè)部分或某個(gè)下屬機構的控制，內部審計人員也不可能都熟悉，因此了解內部控制也是必須的。在了解內部控制階段，還必須初步分析所了解信息，以初步確定內部控制的健全性和有效性，規劃要實(shí)施的符合性測試程序。接下來(lái)與內部控制評價(jià)程序一樣，實(shí)施符合性測試，以獲得遵循性的評價(jià)，同時(shí)最終確定健全性和有效性。最后歸納總結審計結果，提出審計報告�！　】偨Y上述，本文認為內部控制審計程序為：1、了解基本情況；2、了解內部控制；3、實(shí)施符合性測試；4、提出審計報告。下面即以該程序為主線(xiàn)展開(kāi)討論，其中提出審計報告在內部審計報告中討論�！　。ǘ�）了解基本情況　　了解基本情況，是了解所要審計內部控制所涉及單位的基本情況，這些情況是展開(kāi)審計的必要準備和基本條件，影響著(zhù)整個(gè)審計的過(guò)程和結果。這些基本情況包括：1、單位所屬的行業(yè)和歷史沿革（著(zhù)重于管理沿革）；2、單位組織結構、各機構的人員規模和崗位結構；3、單位資產(chǎn)規模、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或專(zhuān)業(yè)服務(wù)的特點(diǎn)規模；4、主營(yíng)業(yè)務(wù)及輔助業(yè)務(wù)類(lèi)別、業(yè)務(wù)量；5、財務(wù)會(huì )計機構及其工作組織；等等。這些基本情況可以通過(guò)詢(xún)問(wèn)管理人員、查閱相關(guān)文件、會(huì )計和統計資料等方法來(lái)獲得�！　』�本情況獲得后，審計人員就要適當利用自己專(zhuān)業(yè)判斷，確定以下內容：1、業(yè)務(wù)循環(huán)及其大致內容；2、必須控制的重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)；3、內部控制應有的嚴謹程度；4、審計應該投入的人力及分工和時(shí)間預算。確定業(yè)務(wù)循環(huán)及其大致內容實(shí)際是劃分業(yè)務(wù)循環(huán)的過(guò)程，確定的是審計展開(kāi)的主線(xiàn)；重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)是必須控制的，確定它們就是確定審計的重點(diǎn)；內部控制的嚴謹程度是與獨立單位的規模相關(guān)的，規模較小的單位內部控制程度就相應較低，衡量標準就不能太高，實(shí)際這就是確定衡量標準的問(wèn)題，提出設計意見(jiàn)時(shí)必須考慮；確定投入的人力和時(shí)間預算是為了保證整個(gè)審計過(guò)程有條不紊地進(jìn)行，保證審計質(zhì)量�！　∠乱徊焦ぷ魇侵贫▽徲嬁傮w計劃，其主要內容就是上述基本情況獲得后審計人員所確定的內容，主要包括審計的范圍，即業(yè)務(wù)循環(huán)及內容，審計的重點(diǎn)，即必須控制的重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，審計組人員構成、分工和時(shí)間預算。這個(gè)計劃在以后審計過(guò)程中還要適時(shí)調整�！　⌒枰�特別說(shuō)明的是業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分。業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分是將若干個(gè)關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或管理活動(dòng)組合在一起。2001年財政部發(fā)布的《內部會(huì )計控制基本規范》（征求意見(jiàn)稿）中提出，“內部控制的內容主要包括對貨幣資金、籌資、采購與付款、實(shí)物資產(chǎn)、成本費用、銷(xiāo)售與收款、工程項目、對外投資、擔保等經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制”，其中這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)就是基本的業(yè)務(wù)循環(huán)劃分，但目前有多樣化的趨勢，國際內部審計師協(xié)會(huì )就提出預算管理、資訊管理等管理作業(yè)。業(yè)務(wù)循環(huán)是以后審計程序展開(kāi)的主線(xiàn)，了解內部控制和符合性測試都按照它來(lái)組織，因此劃分業(yè)務(wù)循環(huán)影響到整個(gè)審計的組織、效率和質(zhì)量。一般來(lái)說(shuō)業(yè)務(wù)循環(huán)應按下列原則來(lái)劃分：1、覆蓋單位所有業(yè)務(wù)及其各個(gè)環(huán)節；2、每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)能反映出所涉及業(yè)務(wù)的共同性質(zhì)特點(diǎn)及其全部過(guò)程；3、有利于審計的組織安排�！　。ㄈ�）了解內部控制　　了解內部控制的內容　　要了解內部控制，首先要解決內部控制的構架問(wèn)題。1988年美國AICPA提出內部控制結構即控制環(huán)境、控制結構和會(huì )計系統，我國獨立審計準則即采用這種觀(guān)點(diǎn)。1994年COSO報告提出內部控制要素即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制作業(yè)、信息與溝通、監控。內部控制要素是內部控制結構的縱深發(fā)展，在內容上進(jìn)一步完善，在內部環(huán)境上更注重員工的素質(zhì)，增加風(fēng)險評估強調要實(shí)現目標就必須分析相關(guān)風(fēng)險，構成風(fēng)險管理的基礎，將會(huì )計系統擴大為信息與溝通，更強調信息的內部傳達，增加監控要素將內部控制的執行納入進(jìn)來(lái)。由于COSO報告提供出的內部控制理論很全面，更加接近內部控制的本質(zhì)認識，而內部控制的建設要以先進(jìn)理論為指導，與實(shí)際情況相結合，因此本文認為，在我們目前的條件下，我們應采用COSO報告的觀(guān)點(diǎn)，以它的框架為指導，同時(shí)鑒于我國目前內部控制落后的情況，應更加注重控制作業(yè)和監控，即如何建立起健全有效的控制程序與政策以及它們的實(shí)際執行，在控制作業(yè)完善的帶動(dòng)下，風(fēng)險評估和信息與溝通也逐步完善，同時(shí)逐步轉變管理觀(guān)念，提高員工素質(zhì)，建立起合理的法人治理結構和具體組織結構，使控制環(huán)境得以改善�！　∮捎趦炔繉徲嫵洚敱O控的主要角色，內部控制審計就是履行監控的職責，因此了解內部控制階段對監控的了解可以置于次要地位；又由于風(fēng)險評估的風(fēng)險是管理層和作業(yè)層控制目標因內外部風(fēng)險因素影響而不能實(shí)現的風(fēng)險，對它進(jìn)行評估后設置相應的控制作業(yè)來(lái)控制，而內部控制審計要做的一部分工作就是評價(jià)控制作業(yè)是否能控制住風(fēng)險，實(shí)現控制目標，實(shí)際就是風(fēng)險評估過(guò)程，因此風(fēng)險評估不做了解，而在接下來(lái)的分析工作中進(jìn)行。由于控制作業(yè)實(shí)際就是控制程序與政策，為了理解直觀(guān)起見(jiàn)，本文就稱(chēng)其為控制程序與政策；由于內外部信息和它們在單位內外部、內部各部門(mén)各成員之間的流動(dòng)可以構成一個(gè)系統，因此信息與溝通可以合稱(chēng)為信息系統�？偨Y上述，本文認為內部控制審計要了解的內部控制要素為控制環(huán)境、控制程序與政策及信息系統�！　∪缟纤�述，了解內部控制以業(yè)務(wù)循環(huán)為主線(xiàn)展開(kāi)的，即按業(yè)務(wù)循環(huán)逐個(gè)循環(huán)了解，這些循環(huán)構成單位整體，這是橫向的；同時(shí)針對每個(gè)循環(huán)的控制，分別去了解它控制環(huán)境、控制程序與程序、信息系統，這是每個(gè)循環(huán)的控制的縱向構成，是縱向的了解。橫向縱向的交叉了解構成了解內部控制程序的骨架�！　×私饪刂骗h(huán)境是了解影響內部控制其他要素的因素，提供內部控制構成基礎好壞的證據，同時(shí)為分析內部控制健全性有效性和遵循性好壞的原因提供證據素材。了解控制環(huán)境的內容實(shí)際就是控制環(huán)境的內容，按照COSO報告，控制環(huán)境包括：1）、員工的誠實(shí)性和道德觀(guān)；2）、員工的勝任能力；3）、董事會(huì )或審計委員會(huì )；4）、管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)方式；5）、組織結構；6）、授權和分配責任的方式；7）、人力資源政策。這里主要是針對各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)所涉及的部門(mén)、人員、方法來(lái)說(shuō)的，其中第3點(diǎn)是針對整個(gè)單位，實(shí)際在了解基本情況程序中就已進(jìn)行�！　×私饪刂瞥绦蚺c政策，就是了解控制目標實(shí)現風(fēng)險所采取的措施，它是了解內部控制要素中最重要的部分。每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)都可分為若干個(gè)作業(yè)，而每個(gè)作業(yè)都要設置若干控制程序和政策來(lái)控制，我們本文把這些作業(yè)稱(chēng)為控制點(diǎn)。比如制造業(yè)的銷(xiāo)售與收款循環(huán)可分為接受定單、核準信用、發(fā)運商品、開(kāi)具發(fā)票、應收賬款與記錄、收款、退貨及客訴處理等作業(yè)。在業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分階段，已經(jīng)取得了業(yè)務(wù)循環(huán)大致內容的了解，在了解控制程序與政策階段，應進(jìn)一步了解，去獲得足夠信息來(lái)進(jìn)一步確定業(yè)務(wù)循環(huán)內的各個(gè)作業(yè)，然后針對每個(gè)作業(yè)，去了解所采取的控制程序與政策�！　×私庑畔⑾到y只要是了解單位內外部信息記錄載體，以及溝通方式。外部信息載體包括記錄市場(chǎng)份額、法規要求和客戶(hù)反映等信息的資料，內部信息載體包括業(yè)務(wù)申請審批報告、各種分析報告、進(jìn)行控制作業(yè)形成單據、會(huì )計資料等等。溝通方式包括政策手冊、財務(wù)報告手冊、備查簿、口頭交流、管理示例等�！　∵M(jìn)行內部控制的了解可采取的方法與內部控制評價(jià)程序中的一樣，大致查閱控制文件和控制信息記錄載體、詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員、觀(guān)察作業(yè)的進(jìn)行和內部控制的運行情況等等�！　〕醪椒治鼋∪�性和有效性　　在對內部控制獲得了解后，就可以對其健全性和有效性進(jìn)行初步分析，以規劃將要實(shí)施的符合性測試程序。初步健全性分析主要是分析哪些重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)或作業(yè)應該設置控制而未設置。這些業(yè)務(wù)在了解基本情況中已獲悉，而重要或經(jīng)常發(fā)生的作業(yè)則在了解控制程序與政策中已了解，通過(guò)了解控制程序與政策能知道它們是否設置控制�！　〕醪接行�性分析主要是針對控制程序與政策而實(shí)施的。這實(shí)際就是初步的風(fēng)險評估。初步有效性分析首先要分析確定各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)、各個(gè)作業(yè)的控制目標，然后再分析所了解到的控制程序與政策，看它們是否能實(shí)現控制目標。對于控制有缺陷的可以提出初步的改進(jìn)意見(jiàn)�！　〕醪降慕∪�性和有效性分析后就可以規劃將要實(shí)施的符合性測試。一般來(lái)說(shuō)對于以下情況就可以不進(jìn)行測試：1）對業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制初步評價(jià)為無(wú)效；2）在了解內部控制的過(guò)程中已知對某業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制未得到遵循；3）在了解單位內部控制的過(guò)程中已知對某業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制得到很好遵循；4）雖對業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)設置控制但未發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)。而以下情況就可以考慮進(jìn)行大范圍的測試：1）相關(guān)業(yè)務(wù)大量發(fā)生的業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制；2）相關(guān)業(yè)務(wù)雖不大量發(fā)生但涉及金額相對較大的業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制；3）控制程序相對復雜的控制。規劃結果應記入審計計劃，并對審計計劃做相應調整。

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