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審計判定績(jì)效及其影響因素
［提要］本文在回顧了已有審計判定績(jì)效成果的基礎上，對審計判定績(jì)效的因素進(jìn)行了比較深進(jìn)的探討。本文以為，審計判定績(jì)效的影響因素包括審計職員、審計任務(wù)和審計環(huán)境三類(lèi)，并探討了各類(lèi)因素的具體。審計職員的審計判定終極要表現為一定的成果。這一成果的具體形式就是審計判定績(jì)效。良好的審計判定績(jì)效不僅是高質(zhì)量審計工作的基礎和源泉，還是審計職員和師事務(wù)所積極追求的目標。同時(shí)，審計判定績(jì)效也是衡量審計判定質(zhì)量和審計工作效率、確定審計職員責任的基礎。因此，研究審計判定績(jì)效的影響因素以及審計判定績(jì)效的評價(jià)就顯得十分必要了。
一、審計判定績(jì)效及績(jì)效函數
(一)審計判定績(jì)效的涵義
什么是審計判定績(jì)效(Audit Judgment Performance)?最為典型確當屬Libby(1995)對審計判定績(jì)效的定義，他以為：審計判定績(jì)效是審計判定與一定的判定標準相符。顯然，此定義是對一個(gè)好的判定績(jì)效的定義，并不是對審計判定績(jì)效的一般定義，由于審計判定績(jì)效可能好，也可能差。筆者以為，審計判定績(jì)效是審計判定結果與一定的標準的相符程度。這里所說(shuō)的標準包括效果性和效任性?xún)蓚�(gè)方面，一個(gè)績(jì)效好的審計判定要同時(shí)滿(mǎn)足審計效果和審計效率兩方面的要求，既要有質(zhì)量上的保證本錢(qián)，又不能過(guò)高。修正后的審計判定績(jì)效的定義是符合一般的業(yè)績(jì)定義的精神的，是以審計判定的效果性或效任性作為指標或標準來(lái)界定審計判定績(jì)效的。然而，在審計實(shí)踐中，審計判定的效果性和效任性是比較難于確定的，從而也就導致了審計判定績(jì)效的計量是比較困難的。
(二)審計判定績(jì)效函數
在以往的研究中，涉及最多的是審計判定績(jì)效的影響因素題目。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計判定績(jì)效及其影響因素函數：
績(jì)效=f(能力，知識，激勵，環(huán)境) (1)
從等式(1)可以看出，他們以為審計判定績(jì)效受審計職員的能力、知識、激勵和環(huán)境因素的影響。此后，一些學(xué)者進(jìn)一步研究了知識與績(jì)效及其它影響因素的關(guān)系。Bonner(1990)研究了經(jīng)驗和審計判定績(jì)效之間的關(guān)系，Frederick(1991)研究了經(jīng)驗和知識之間的關(guān)系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識和能力與績(jì)效之間的關(guān)系。Libby(1995)指出，由于知識被其他三個(gè)因素及經(jīng)驗決定，因而績(jì)效與四個(gè)影響要素之間的關(guān)系是復雜的。知識與其他影響因素的關(guān)系可以用以下公式表示：
知識=g(能力，經(jīng)驗，激勵，環(huán)境) (2)
以此公式為基礎，Libby(1995)構建了知識與績(jì)效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被以為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計判定績(jì)效函數為基礎的。在上述兩個(gè)公式中的環(huán)境因素都包括了任務(wù)的因素。
筆者以為，等式(1)和知識的前因和后果模型基本上勾畫(huà)出了審計判定績(jì)效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績(jì)效行為基本上是一致的。但我們也以為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績(jì)效函數存在著(zhù)一些缺陷，主要表現在以下三個(gè)方面：一是績(jì)效的影響因素缺乏系統性和脈絡(luò )，比較零散；二是有些績(jì)效影響因素不恰當；三是對環(huán)境因素理解得太窄。從已有的研究來(lái)看，大部分集中在第一個(gè)因素，對后三個(gè)因素，尤其是環(huán)境因素研究比較少。
二、審計判定績(jì)效的主體因素
根據認知心的觀(guān)點(diǎn)，審計判定過(guò)程可以看作是一個(gè)心理過(guò)程，因此，審計職員是影響審計判定績(jì)效最為直接的因素。任何一個(gè)審計判定的都是針對一定的任務(wù)(客體)的判定，因此，審計判定任務(wù)就構成了影響審計判定績(jì)效的又一個(gè)因素。根據系統論的觀(guān)點(diǎn)，我們可以把審計職員判定看作一個(gè)由審計職員和審計判定任務(wù)系統構成的系統。由于系統與其環(huán)境之間存在著(zhù)相互作用的關(guān)系，因此，審計判定環(huán)境同樣會(huì )影響審計判定績(jì)效。根據以上論述可以看出，審計判定績(jì)效是審計職員、審計任務(wù)和審計環(huán)境的函數。審計職員因素也稱(chēng)為審計主體因素，是指由審計職員擁有的并帶到工作中往的因素；審計任務(wù)因素是指需要審計職員作出審計判定的項目；審計環(huán)境因素也稱(chēng)系統因素，是指與審計判定績(jì)效有關(guān)的所有的審計判定主體、審計判定項目之外的因素，它們不受審計判定主體的影響。據此，審計判定績(jì)效函數可以表示如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
根據以上我們對主體因素的界定，審計判定的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績(jì)效函數中的前兩個(gè)因素知識和能力屬于主體因素。但用這兩個(gè)因素概括影響審計判定績(jì)效的主體因素是不全面的，需要進(jìn)一步。我們以為，審計判定主體因素應包括：性格、陳述性知識、智力技能或經(jīng)驗、努力程度。
(一)性格
性格是個(gè)人在現實(shí)態(tài)度和行為方式中表現出來(lái)的穩定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現實(shí)生活中，由于客觀(guān)事物對人的影響以及人對影響的反應而形成的一定的態(tài)度體系和與之相應的行為方式。性格最能表征一個(gè)人的個(gè)性差異。因此，它同樣能夠表征個(gè)體判定績(jì)效方面的差異。很多心家從不同的角度對性格進(jìn)行了分類(lèi)。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結構中占上風(fēng)來(lái)把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對立的信息加工方式把人分為允從型和獨立型。
在學(xué)中，根據人們對風(fēng)險的態(tài)度把人分為風(fēng)險偏好型、風(fēng)險中立型和風(fēng)險厭惡型三種。審計職員在做出審計判定的過(guò)程中，不可避免地要承擔判定錯誤的風(fēng)險，但承擔的風(fēng)險的大小在相當程度上取決于審計職員對待風(fēng)險的態(tài)度。假如一個(gè)風(fēng)險偏好者進(jìn)行審計判定，其判定結果往往具有很高的風(fēng)險性，從而進(jìn)一步把其本身、師事務(wù)所以及會(huì )計信息的使用者置于高風(fēng)險的境地。風(fēng)險厭惡者在進(jìn)行審計判定過(guò)程中往往會(huì )想法使審計風(fēng)險降到最低，從而導致審計本錢(qián)上升、效率下降。應該說(shuō)以上兩者的審計判定績(jì)效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計判定績(jì)效強于前者。因此，我們以為風(fēng)險中立者，或者考慮審計效率的風(fēng)險厭惡者，具有取得良好審計判定績(jì)效的基本素質(zhì)。
(二)知識、技能、經(jīng)驗、記憶
一般來(lái)說(shuō)，知識是人們在改造世界的實(shí)踐中所獲得的熟悉和經(jīng)驗的總和。但對個(gè)體來(lái)說(shuō)，知識是指儲存在記憶中的信息。顯然，這里所說(shuō)的知識是指個(gè)體已經(jīng)獲得的知識。認知心理學(xué)家安德森以為，人類(lèi)的知識有兩種：一種是陳述性知識；另一種是程序性知識。陳述性知識是由人們所知道的事實(shí)組成，這些知識一般可以用語(yǔ)言進(jìn)行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識是指人們所知道的如何往作的技能，此類(lèi)知識很難用語(yǔ)言表達。比如，很多人都會(huì )騎自行車(chē)，但卻講不清這種知識；很多人能流利地說(shuō)本族的語(yǔ)言，但卻說(shuō)不清語(yǔ)法規則。在審計判定過(guò)程也是如此，有經(jīng)驗的審計職員固然做出了正確的判定，但卻說(shuō)不清審計判定是如何做出的。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識是長(cháng)期實(shí)踐逐步積累形成的。審計職員進(jìn)行審計判定，這兩方面的知識都是不可或缺的，審計判定是一項專(zhuān)業(yè)性比較強的工作，審計職員從事此項工作必須具備一定的專(zhuān)業(yè)知識，無(wú)論在哪個(gè)國家，要成為勝任的審計職員，就必須首先通過(guò)注冊會(huì )計師資格，因此，注冊會(huì )計師資格考試既是對要成為從事審計業(yè)務(wù)的職員的基本要求，也是對是否具備從事此項業(yè)務(wù)的基本知識的檢驗。同時(shí)，審計職員做出正確的審計判定還需要具有程序性知識，也正是這些程序性知識很大程度上導致了審計職員的個(gè)體的判定績(jì)效的差異。因此，陳述性知識和程序性知識都影響審計判定績(jì)效，但后者影響更大。
在Einhorn與Hogarth以及Libby績(jì)效函數中，把能力(Ability)作為審計判定績(jì)效的變量。這里所說(shuō)的能力不是指普通心理學(xué)中所說(shuō)的能力，而是指完成信息編碼、檢索和任務(wù)的能力。這一定義是從信息加上角度出發(fā)的。從普通心理學(xué)的角度看，我們以為，這里所說(shuō)的能力相當于技能。技能是人在活動(dòng)中運用有關(guān)的知識經(jīng)驗，通過(guò)練習而形成穩定的、復雜的動(dòng)作方式系統，這里的動(dòng)作是廣義的既包括外顯的實(shí)際操縱，也包括了內隱的智力動(dòng)作。技能按其性質(zhì)和特點(diǎn)可以分為動(dòng)作技能和智力技能兩類(lèi)，智力技能是借助于內部語(yǔ)言在頭腦中進(jìn)行動(dòng)作的方式或智力活動(dòng)方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績(jì)效函數中的能力應屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識。
一些審計判定的西方學(xué)者(比如，Libby，1995等)把經(jīng)驗作了更加廣泛的定義，以為經(jīng)驗是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計環(huán)境中的機會(huì )的廣泛的境況。根據此定義，經(jīng)驗不僅包括親身參與完成實(shí)際審計的境況，也包括復核其他人的工作、收到上級職員的復核評論、收到結果的反饋、與同事討論其他審計、閱讀審計指南和培訓。此定義存在以下兩個(gè)不足之處：一是把經(jīng)驗界定為可提供學(xué)習機會(huì )的境況是不恰當的，各種提供學(xué)習機會(huì )的境況只能是為增加經(jīng)驗提供了條件，或者說(shuō)是積累經(jīng)驗的過(guò)程，但不即是是經(jīng)驗本身，經(jīng)驗應該是這一過(guò)程形成的結果；二是過(guò)于寬泛，包括了學(xué)習間接知識和獲取直接經(jīng)驗的境況，很難劃清知識和經(jīng)驗的界限，也不能體現經(jīng)驗的實(shí)踐性的特征。因此，我們以為審計職員的經(jīng)驗應界定為：直接通過(guò)實(shí)踐形成的技能，或者說(shuō)是技能經(jīng)驗的具體表現形式。它通過(guò)技能的形式審計判定績(jì)效。Marchant(1990)也指出，間接經(jīng)驗形成一般知識，直接經(jīng)驗形成具體知識。依此就可以比較好的解釋為什么經(jīng)驗豐富的審計職員能夠作出正確的審計判定，由于它們具有比較高的技能，而這些知識又需要長(cháng)期的審計實(shí)踐的積累。
被以為與審計判定績(jì)效有關(guān)的另一個(gè)因素就是記憶。記憶是過(guò)往經(jīng)歷事物的反映。記憶與審計判定績(jì)效之間是什么樣的關(guān)系呢?心家Hogarth(1985)指出，一個(gè)好的記憶可以被以為是一個(gè)好的判定的必要條件但不是充分條件。一些研究職員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989; Frederick,1991)研究了記憶與審計判定績(jì)效的關(guān)系并指出：在完成一個(gè)具體任務(wù)期間，在收集審計證據的過(guò)程中，記憶對決策績(jì)效有著(zhù)重要的影響。那么，記憶與經(jīng)驗、技能等要素是什么關(guān)系?從已有的研究來(lái)看，它們是把記憶作為導致不同經(jīng)驗差別的原因來(lái)看待的。大量有關(guān)記憶的研究是在有經(jīng)驗的審計職員和新手之間進(jìn)行對比。有的研究(Frederick,1991)表明，經(jīng)驗的審計職員存在著(zhù)一個(gè)圖表式的記憶結構，對內部控制優(yōu)先回應，而新手只能根據線(xiàn)索回應；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經(jīng)驗的審計職員能回憶起更多的與持續經(jīng)營(yíng)假設不一致的信息。我們以為，記憶既是形成經(jīng)驗的手段，也是經(jīng)驗的內在形式。
綜上所述，可以得出以下結論：審計職員的陳述性知識、智力技能或程序性知識是影響審計判定績(jì)效的直接因素；智力技能是經(jīng)驗的具體表現形式；記憶既是經(jīng)驗的形成手段也是經(jīng)驗的。當然，陳述性知識和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識和技能是個(gè)體內部因素(能力和性格等)、個(gè)體的外部因素(所受的、培訓、經(jīng)歷等)的函數。上述各要素之間的關(guān)系及其與判定績(jì)效之間的關(guān)系如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
(三)動(dòng)機和努力程度
動(dòng)機是激發(fā)個(gè)體和維持個(gè)體進(jìn)行活動(dòng)，并導致該活動(dòng)朝向某一目標的心理傾向或動(dòng)力。因此，審計職員的判定績(jì)效不可避免地要受其動(dòng)機的影響。正因如此，一些績(jì)效評價(jià)的研究者(Campbelletal,1993)把動(dòng)機作為影響績(jì)效的直接原因。我們并不否認動(dòng)機在績(jì)效中的作用，但把它作為影響績(jì)效的直接因素是值得商榷的。
在影響審計判定的績(jì)效的諸多主觀(guān)因素之外，還有一個(gè)因素，那就是審計職員的主觀(guān)努力程度，努力程度是一個(gè)主觀(guān)性最強的因素。在一項審計判定中，審計職員努力和不努力、努力程度大小都會(huì )導致審計判定績(jì)效的不同。努力應該是審計判定績(jì)效的直接影響因素。而審計職員的努力程度來(lái)自于審計職員的動(dòng)機，動(dòng)機越強努力程度也就越高。一個(gè)特別重視個(gè)人聲譽(yù)的審計職員比一個(gè)不太重視個(gè)人聲譽(yù)的審計職員的審計判定績(jì)效要好。由此，可以得出以下結論：努力程度是影響審計判定績(jì)效的直接因素，動(dòng)機通過(guò)影響努力程度來(lái)影響審計判定績(jì)效。審計職員的動(dòng)機受需要和激勵兩個(gè)因素的影響。努力程度除直接影響審計判定績(jì)效以外，還影響陳述性知識和智力技能，審計職員的努力程度與其陳述性知識和技能的獲得成正向關(guān)系。努力程度、動(dòng)機、需要與審計判定績(jì)效的關(guān)系如圖。(圖見(jiàn)11期雜志)
三、審計判定績(jì)效的任務(wù)因素和環(huán)境因素
(一)任務(wù)因素
我們以為，任務(wù)是審計判定績(jì)效的主要因素之一。任務(wù)的特點(diǎn)不同，對審計判定績(jì)效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計判定的正確性是個(gè)體特點(diǎn)和任務(wù)環(huán)境結構的函數。任務(wù)對審計判定績(jì)效的影響主要表現在：任務(wù)的復雜性、任務(wù)的重復性、任務(wù)的規范化程度、任務(wù)的類(lèi)型和任務(wù)質(zhì)量等，其中前兩項受到了廣泛關(guān)注。任務(wù)的復雜程度對審計判定績(jì)效的影響如表。(表見(jiàn)11期雜志)
從上表可以看出，任務(wù)越復雜，其不確定性程度越高，需要的審計職員的判定能力也就越強。因此，比較而言，復雜程度越低，或者說(shuō)任務(wù)的結構化程度越高，越輕易取得好的判定績(jì)效。審計職員不斷重復的參與同類(lèi)審計項目有利于積累豐富的審計經(jīng)驗。
(二)環(huán)境因素
Libby和Lufut(1993)指出，審計判定的環(huán)境因素包括：判定指南和技術(shù)輔助工具、多層組織的背景、責任關(guān)系、連續的多期的判定任務(wù)以及為了得到一個(gè)好的績(jì)效的相當程度的貨幣激勵、時(shí)間壓力等。無(wú)疑上述環(huán)境因素都會(huì )對審計判定績(jì)效產(chǎn)生影響，但這些因素基本上局限于師事務(wù)所的內部，范圍比較窄。事實(shí)上，審計職員做出審計判定不僅要受會(huì )計師事務(wù)所內部的環(huán)境因素的影響，而且還受事務(wù)所外部環(huán)境的影響，比如行業(yè)狀況和環(huán)境等。因此，我們以為，環(huán)境因素應包括影響審計判定主體和客體的各種環(huán)境因素，既包括會(huì )計師事務(wù)所的內部環(huán)境因素，也包括會(huì )計師事務(wù)所之外的環(huán)境因素。內部環(huán)境因素包括多層組織背景、責任關(guān)系、激勵和時(shí)間壓力、組織文化等；外部環(huán)境因素一般包括被審計單位環(huán)境因素、社會(huì )環(huán)境因素等。由于有關(guān)環(huán)境因素的相對較多，這里不再具體展開(kāi)。
四、結論
根據以上論述，我們的基本結論是：審計判定績(jì)效受到作為判定主體的審計職員、作為判定客體的審計任務(wù)和作為形成判定的具體審計環(huán)境等因素的影響，即審計判定績(jì)效是審計職員、審計任務(wù)和審計環(huán)境的函數，而影響判定主體審計職員的因素又包括性格、智力技能、陳述性知識和努力程度等，因此審計判定績(jì)效的改善應從以上諸多方面進(jìn)手。
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