注冊會(huì )計師民事責任的性質(zhì)論文

　　（一）司法實(shí)踐中的觀(guān)點(diǎn)

　　我國《民法通則》第106條將民事責任分為兩種：一為違反合同的民事責任，即債務(wù)不履行責任；二為侵權民事責任�！逗贤�法》第42條又在傳統的違約責任和侵權責任之外，發(fā)展出締約過(guò)失責任，包括合同不成立的締約過(guò)失責任與合同無(wú)效的締約過(guò)失責任。締約過(guò)失責任是指在合同訂立過(guò)程中，一方當事人因違反依誠實(shí)信用原則所應負的義務(wù)，致使另一方利益受損而導致的民事責任，屬于一種獨立類(lèi)型的民事責任，因此證券市場(chǎng)上出現的民事責任大體上可以劃分為違約責任、侵權責任和締約過(guò)失責任三大類(lèi)型[1].盡管這幾種民事責任之間有可能會(huì )出現競合，但總體來(lái)看在產(chǎn)生根據、責任內容等方面都存在很大的不同。

　　從我國現有立法看，《注冊會(huì )計師法》和《證券法》都未規定注冊會(huì )計師虛假陳述的責任性質(zhì)為何，但在最高人民法院發(fā)布的《1.15通知》中，第1條明確規定：所謂虛假陳述民事賠償案件是指證券市場(chǎng)上證券信息披露義務(wù)人違反規定，侵犯了投資者合法權益而發(fā)生的民事侵權索賠案件。在隨后頒布的《關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述民事賠償案件的若干規定》中，雖然沒(méi)有直接將虛假陳述民事賠償定性為民事侵權責任，但從該《規定》的具體內容來(lái)看，顯然也認為其屬于侵權責任的范疇，這似乎意味著(zhù)司法實(shí)踐中已經(jīng)將注冊會(huì )計師在證券市場(chǎng)上的虛假陳述定性為“民事侵權”。

　　應當注意到，現行《證券法》中沒(méi)有對虛假陳述的利益受損方作出界定，事實(shí)上，在證券市場(chǎng)中，除了依賴(lài)于注冊會(huì )計師作出的審計報告而進(jìn)行投資判斷的廣大投資人之外，注冊會(huì )計師的委托人同樣也有可能因注冊會(huì )計師的虛假陳述而導致利益受損，《注冊會(huì )計師法》第42條即明確的規定“會(huì )計師事務(wù)所違反本法規定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當承擔賠償責任”。而《若干規定》僅適用于“在證券市場(chǎng)上從事證券認購和交易的自然人、法人或其他組織”[2]，并未涉及到委托人，因此可以得出如下結論：在我國的司法實(shí)踐中，將注冊會(huì )計師對投資者的民事責任定性為“侵權責任”，而對委托人的責任則語(yǔ)焉不詳，但從“委托審計服務(wù)”屬于“委托合同”范疇這一事實(shí)看，委托人至少可以對注冊會(huì )計師提起違約之訴。

　　（二）學(xué)理分析

　　本文認為，對注冊會(huì )計師民事責任性質(zhì)的探討應當區分對象的不同而分別進(jìn)行。

　　1、注冊會(huì )計師對委托人的民事責任

　　在證券市場(chǎng)上，注冊會(huì )計師經(jīng)常因證券的發(fā)行、上市、交易等業(yè)務(wù)活動(dòng)而接受上市公司的委托出具審計報告，這樣在上市公司與注冊會(huì )計師之間便形成了委托審計的合同關(guān)系，該合同關(guān)系屬于委托合同的范疇，上市公司是委托人，注冊會(huì )計師是受托人。當注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中出現重大疏漏等審計瑕疵的情況時(shí)，其“虛假陳述”行為毫無(wú)疑問(wèn)違反了委托合同的規定，應當承擔違約責任。如果該違約行為還侵害了委托人的經(jīng)濟利益，根據《合同法》第122條關(guān)于責任競合的規定，委托人有權在侵權之訴和違約之訴中作出選擇�？梢�(jiàn)，注冊會(huì )計師對委托人的民事責任是以違約責任為原則，特殊情況下會(huì )出現違約責任和侵權責任的競合。

　　但以上僅是根據合同法原理作出的簡(jiǎn)單分析，我們還需要注意到委托審計合同的特殊之處：首先，注冊會(huì )計師審計的對象-財務(wù)信息完全由委托人來(lái)提供和編制，注冊會(huì )計師只是在依據獨立審計準則和相關(guān)法律、委托合同的規定來(lái)進(jìn)行審計，其難以發(fā)現財務(wù)信息中的所有問(wèn)題；其次，基于證券市場(chǎng)上上市公司財務(wù)信息強制披露的要求[3]，委托人往往并非審計報告的使用人，廣大的投資者才是真正依賴(lài)于審計報告的記載而做出投資判斷，因此即使審計報告中存在虛假陳述，利益受到損害的也不是委托人。因此，在注冊會(huì )計師與委托人之間很難出現違約責任和侵權責任的競合。

　　2、注冊會(huì )計師對其他利害關(guān)系人的民事責任

　　這里的“其他利害關(guān)系人”主要指證券市場(chǎng)上依賴(lài)注冊會(huì )計師提供的審計報告做出投資判斷的廣大投資人，在證券市場(chǎng)上，他們往往是真正的弱勢群體。

　�。�1）國外的主要觀(guān)點(diǎn)

　　在其他國家，普遍將注冊會(huì )計師、律師、醫生視為具有特殊知識和技能的群體，對于其在執業(yè)過(guò)程中給他人造成的損害所應承擔的民事責任，通稱(chēng)其為“專(zhuān)家責任[4]”。盡管各國都認為專(zhuān)家責任不屬于特別的責任類(lèi)型，但對于專(zhuān)家責任的性質(zhì)，兩大法系之間存在不同觀(guān)點(diǎn)。

　　大陸法系的契約責任：在大陸法系國家，普遍將注冊會(huì )計師、律師、醫生等專(zhuān)家的責任定位為契約責任。以德國為例，判例和學(xué)說(shuō)主張注冊會(huì )計師提供不實(shí)信息導致其他利害關(guān)系人受損害的民事責任是一種契約責任，并將其規定為純粹財產(chǎn)損害的契約責任。其中的代表理論是“附保護第三人效力契約[5]”理論，根據該理論，特定契約一經(jīng)成立，不但在當事人間發(fā)生權利義務(wù)關(guān)系，同時(shí)依據誠實(shí)信用原則，債務(wù)人對于與債務(wù)人具有特殊關(guān)系之其他利害關(guān)系人，亦有照顧、保護之義務(wù)。落實(shí)到注冊會(huì )計師民事責任領(lǐng)域，盡管注冊會(huì )計師與第三人之間沒(méi)有直接訂立契約，但由于第三人信賴(lài)注冊會(huì )計師作為專(zhuān)家提供的審計報告，因此可基于保護義務(wù)的違反向該注冊會(huì )計師請求損害賠償。

　　英美法系的侵權責任：在英美法系國家，認為注冊會(huì )計師等專(zhuān)家在進(jìn)行執業(yè)活動(dòng)時(shí)應當負擔一種“合理注意義務(wù)（reasonablecare）”，其他利害關(guān)系人對其存在一定的依賴(lài)。因此注冊會(huì )計師一旦作出虛假陳述，對其他利害關(guān)系人就應當承擔侵權責任，其責任制度是通過(guò)判例逐步發(fā)展和完善的。其中，以美國證券法為代表的證券法實(shí)踐已經(jīng)對這種責任的基本構成要件，如虛假陳述、依賴(lài)、損害等都作了相當明確的界定。

　　事實(shí)上，如今在大陸法系國家的許多學(xué)者也支持侵權責任的主張，但其更多是從責任競合的角度去考慮。

　�。�2）本文的觀(guān)點(diǎn)及立法建議

　　本文認為，證券市場(chǎng)上注冊會(huì )計師對委托人（主要是上市公司）的民事責任，完全可以在違約責任的范疇內加以解決，不需要在《證券法》中作出特別規定。而注冊會(huì )計師對其他利害關(guān)系人的民事責任，則宜認定為是侵權責任，理由如下：

　　首先，違約責任不符合法理。根據民法基本理論，違約責任產(chǎn)生的前提是雙方之間必須存在明示或默示的合同關(guān)系，而在證券市場(chǎng)上，注冊會(huì )計師和作為第三者的投資者之間在通常情況下不存在任何合同關(guān)系[6].雖然委托審計合同可以被視為“附保護第三人效力的契約”，但其他利害關(guān)系人本身卻并非合同的當事人，依據合同法的相對性原理，注冊會(huì )計師不必向第三人承擔違約責任；而從侵權法的角度分析，侵權責任廣泛地存在于各類(lèi)主體之間，只需要一方違反法定義務(wù)使對方遭致?lián)p害即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。因此定為侵權責任更符合民法基本法理。

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