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審計質(zhì)量保障的權利配置研究視角
摘 要：現行審計質(zhì)量問(wèn)題是審計委托權配置失范的外部性表現。提高審計質(zhì)量的有效措施是對現行會(huì )計流程控制權配置范式進(jìn)行變遷，改變目前企業(yè)管理當局集會(huì )計政策選擇權、會(huì )計人員聘任權及審計委托權于一身的狀況，使會(huì )計信息供應脫離管理當局的直接控制而由財務(wù)報告委員會(huì )及其所屬的獨立會(huì )計機構全程負責，此時(shí)高質(zhì)量審計服務(wù)成為信息生產(chǎn)者、信息使用者、企業(yè)管理當局及注冊會(huì )計師的共同需求，審計質(zhì)量有了保障。
關(guān)鍵詞：權利配置；審計質(zhì)量；會(huì )計政策選擇
一、從權利配置視角研究審計質(zhì)量問(wèn)題的經(jīng)濟學(xué)依據
權利配置是指權利的分配和安排，在權利可供選擇的各種分配范式中，不同的權利分配方案將產(chǎn)生不同的結果，因此實(shí)踐中常需要通過(guò)對權利的調整和重新安排來(lái)改善社會(huì )福利。“權利配置”傳統上是一個(gè)法學(xué)意義上的研究課題，科斯通過(guò)打通法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)之間的屏障而成功地用經(jīng)濟學(xué)的理論分析權利不同配置所帶來(lái)的不同效率�？扑龟P(guān)于權利配置的思想精華集中體現于科斯定理�？扑沟谝欢ɡ淼幕颈硎鍪牵喝绻灰踪M用為零，無(wú)論權利如何界定，都可以通過(guò)市場(chǎng)交易達到資源的最優(yōu)配置。即如果定價(jià)制度的運行毫無(wú)成本，最終的結果(產(chǎn)值最大化)是不受法律狀況影響的�？扑沟诙ɡ淼幕颈硎鍪牵褐灰嬖诮灰踪M用，權利的界定就會(huì )對資源配置產(chǎn)生影響�？扑怪赋�，在存在交易費用的條件下，合法權利的初始界定會(huì )對經(jīng)濟制度運行的效率產(chǎn)生影響。權利的一種調整會(huì )比其他的調整產(chǎn)生更多的產(chǎn)值。顯然我們生活在交易費用大于零的世界里，大量的無(wú)效行為是權利配置失范的外部性表現，從根本上提高經(jīng)濟行為效率的辦法是對權利配置進(jìn)行變遷，通過(guò)新的權利安排改變現在的收益——報酬結構，所以權利配置思想包含的有關(guān)所有權、激勵與經(jīng)濟行為的內在聯(lián)系為解決審計質(zhì)量問(wèn)題提供了新的思路。
二、審計委托權的現行配置與審計質(zhì)量欠缺
審計委托權是指決定由哪家會(huì )計師事務(wù)所審計某企業(yè)(公司)財務(wù)報告并出具審計意見(jiàn)的權利。從1844年英國《公司法》出臺將審計由自愿性審計轉變?yōu)閺娭菩詫徲嬕院�，審計委托權就成為一種稀缺資源，直接決定了審計質(zhì)量的高低。劉明輝(2002)通過(guò)大量審計失敗案例的分析后認為，被審計單位管理當局對審計師的選擇權和支付審計費用對審計質(zhì)量產(chǎn)生了重大不力影響。為了對目前審計委托權的一般配置以及審計委托權的行權主體對審計質(zhì)量的影響力有全面的認識，本文借助《會(huì )計信息質(zhì)量及相關(guān)問(wèn)題調查問(wèn)卷》①所收集到的信息進(jìn)行分析。
表1是對企業(yè)審計委托權實(shí)際行權者的調查結果和數據分析，從表中可以看出，總經(jīng)理行使審計委托權被選中的次數為233次，占全部選項被選中總次數的43．4％；其次是財務(wù)負責人，分別為147次和27．4％，再次是董事長(cháng)，分別為 120次和22．3％，相比之下，股東大會(huì )及內部審計部門(mén)在審計委托中作用相當微小。通過(guò)計算置信度為95％的置信區間值，發(fā)現樣本結果具有較強的可信性，能夠反映總體的真實(shí)特征(表2、表3結論的可信度與此一致)。由此不難得出肯定的結論：審計委托權的實(shí)際權利主體是企業(yè)管理當局。
在現行審計委托權配置模式下，審計質(zhì)量的普遍狀況如何，我們通過(guò)對當注冊會(huì )計師(CPA)與被審計單位就某一重要事項的處理(判斷)發(fā)生分歧時(shí)，CPA通常如何處理這一問(wèn)題的調查來(lái)獲得答案。調查結果見(jiàn)表2。
從表2可以看出，當CPA與被審計單位就某一重要事項的處理(判斷)發(fā)生分歧時(shí)，會(huì )計準則對此問(wèn)題的處理有無(wú)規定非常重要。如果會(huì )計準則對該事項的會(huì )計處理有明確規定，53．4％的CPA會(huì )堅決要求客戶(hù)更正；如果會(huì )計準則對此問(wèn)題沒(méi)有明確的處理規定，堅決要求客戶(hù)更正的比例驟減至4．3％，34．2％的 CPA在準則沒(méi)有明確規定的情況下不要求客戶(hù)更正。另外有8．2％的CPA在與客戶(hù)出現意見(jiàn)分歧時(shí)，即使準則有明確規定，也只能接受客戶(hù)的意見(jiàn)。 53．4％的高比例很可能給人以CPA客觀(guān)公正的印象，但這僅僅只是表面現象，53．4％的比例并不完全代表審計質(zhì)量可靠性的保障程度為53．4％。因為：(1)現階段的審計是抽樣審計，理論上就無(wú)法保證查出被審計單位所有的會(huì )計問(wèn)題，何況審計質(zhì)量還受到審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的限制；(2)在每一次審計中，CPA往往不是就一個(gè)問(wèn)題的會(huì )計處理與被審計單位發(fā)生分歧，雖然在會(huì )計準則有明確規定的地方絕大部分CPA能堅持原則，但兩者的分歧更多是體現在會(huì )計準則沒(méi)有明確規定的地方；(3)會(huì )計選擇空間較大，意味著(zhù)CPA在與被審計單位發(fā)生分歧時(shí)，被審計單位自身的意見(jiàn)往往就是CPA的意見(jiàn)，何況還有8．2％的CPA傾向于在任何情況下聽(tīng)從客戶(hù)的要求。
審計委托模式之所以對CPA的職業(yè)態(tài)度和執業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，在于審計收費是會(huì )計師事務(wù)所最主要的收入來(lái)源。在有效的423份調查數據中，421名CPA對本所主要收入來(lái)源作了回答，詳情見(jiàn)表3。由于審計業(yè)務(wù)幾乎關(guān)系到每一家事務(wù)所的生死存亡，在管理當局控制著(zhù)審計委托權的時(shí)候，會(huì )計師事務(wù)所和CPA在與公司管理當局的博弈中常常處于弱勢地位，從而無(wú)法保持應有的獨立性，不得不出具管理當局偏好的審計報告。
以上調查雖然是專(zhuān)門(mén)針對中國CPA 的，但這個(gè)問(wèn)題卻并非是中國特色的問(wèn)題。Brian W．Mayhew&Joel E．Pike(2004)指出即使在Sarbanes-Oxley法案后，管理當局依然能對與審計人員相關(guān)的決定施加影響，從而造成 O’Connor(2002)所指出的結果，由于管理當局控制著(zhù)審計人員的雇傭和解雇，所以審計人員總是出具對管理當局有用的審計報告。
三、以權利配置變遷提高審計質(zhì)量
(一)以權利配置變遷提高審計質(zhì)量的研究成果及簡(jiǎn)要述評
根據經(jīng)濟學(xué)理論分析，審計低質(zhì)量是現行審計委托權配置的外部性表現，提高審計質(zhì)量的有效措施是對現行審計委托權配置范式進(jìn)行變遷。為此許多學(xué)者開(kāi)始將關(guān)注點(diǎn)從諸如加強會(huì )計師事務(wù)所和CPA監管等轉移到以權利配置為中心的研究上來(lái)，Joshua Ronen(2002)提出了建立財務(wù)報表保險制度，由保險公司聘請會(huì )計師事務(wù)所對所投保的上市公司進(jìn)行審計，以實(shí)現激勵與高質(zhì)量審計的協(xié)調。Brian W．Mayhew & Joel E．Pike(2004)的試驗結果顯示從管理者處將雇傭和解雇審計人員的權力轉移給投資者能顯著(zhù)減少違背獨立性的比重。樊行健(2005)認為由上市公司向證券交易所支付財務(wù)報表審計費用，再由證券交易所向社會(huì )招標聘請會(huì )計師事務(wù)所對上市公司財務(wù)報表進(jìn)行審計可望提高審計質(zhì)量。雷光勇等(2005)建議成立一個(gè)讓股東直接參與審計師聘任的獨立于董事會(huì )的股東理事會(huì )，股東理事會(huì )被授予選擇、聘任、支付外部審計師報酬的權利。
通過(guò)審計委托權配置制度變遷來(lái)加強審計獨立性繼而提高審計質(zhì)量無(wú)疑為解決審計問(wèn)題開(kāi)啟了新的思路。但是這些措施能否最終解決審計問(wèn)題，會(huì )不會(huì )由此帶來(lái)新的問(wèn)題同樣值得研究。將審計委托權配置給投資者(股東)無(wú)疑帶有“復古”思想，即讓偏離軌道的審計委托權配置范式重新回歸到權利的初始配置上。1844年英國議會(huì )頒布的《股份公司法》明確規定公司賬簿應由股東大會(huì )選舉的公司監事來(lái)審察，幾個(gè)月后修訂的公司法規定監事可以用公司的費用，聘請有記賬技能的會(huì )計師和其他人協(xié)助辦理審計業(yè)務(wù)。由此可見(jiàn)審計委托權的初始配置是由股東或股東代表行使的。股東作為信息用戶(hù)直接享有審計委托權使審計人員能免受管理當局的控制，從而能夠堅持客觀(guān)公正的立場(chǎng)對管理當局會(huì )計信息的可靠性進(jìn)行審計，委托人對高質(zhì)量審計服務(wù)有強烈的內在需求，制度安排有利于產(chǎn)生高質(zhì)量審計服務(wù)。
但是權利的初始配置很快發(fā)生變遷。一方面，1862年英國議會(huì )對原來(lái)的《股份公司法》作了補充規定，監事不再必須是公司股東，于是審計委托權漸漸脫離股東控制而由非股東行使；另一方面，隨著(zhù)大型、特大型公司的不斷出現并增加，公司不再由有限的股東擁有，股份開(kāi)始高度分散，相對股份占有比例下降使得每個(gè)股東行使審計委托權所帶來(lái)的收益都將在全體股東中分配，而將全體股東集中起來(lái)的成本又是如此之高以至于不可能。于是管理當局漸漸取代股東享有審計委托權，審計委托權開(kāi)始背離了最初制度安排的目的，審計制度對股東的保護逐步異化為管理當局的“保護傘”，管理當局可以憑借經(jīng)過(guò)審計的“會(huì )計報告”解除受托責任并獲取相應收益。在當今世界經(jīng)濟一體化的時(shí)候，公司股東已跨越國境的限制，由他們直接行使審計委托權的交易成本可能更高。另外代理問(wèn)題的存在也使以上通過(guò)審計委托權創(chuàng )新配置方式提高審計質(zhì)量的初衷有可能不能實(shí)現。因為不管由保險公司、或由投資者(股東)、或由證監會(huì )這三者中的任何一個(gè)主體行使審計委托權，都是委托——代理鏈條中的一個(gè)環(huán)節，總是存在對權利主體的激勵和監督問(wèn)題，存在誰(shuí)來(lái)監督監督者的問(wèn)題。
(二)以權利配置變遷提高審計質(zhì)量的另一種思路
本文認為通過(guò)權利配置變遷提高審計質(zhì)量的目光可以放得更長(cháng)遠些，因而嘗試提出一種新的權利配置創(chuàng )新方式，即通過(guò)企業(yè)會(huì )計流程控制權配置變遷來(lái)自動(dòng)實(shí)現審計委托權的帕累托改進(jìn)。具體方案是改變目前企業(yè)管理當局集會(huì )計政策選擇權、會(huì )計人員聘任權和審計委托權等會(huì )計流程控制權于一身的狀況，在企業(yè)內部建立財務(wù)報告委員會(huì )，成立獨立的會(huì )計機構，由財務(wù)報告委員會(huì )及其所領(lǐng)導的獨立會(huì )計機構行使會(huì )計流程控制權，從而使會(huì )計信息生產(chǎn)的整個(gè)流程脫離管理當局的直接控制。設置財務(wù)報告委員會(huì )實(shí)現審計委托權帕累托改進(jìn)的關(guān)鍵在于合理配置財務(wù)報告委員會(huì )人員。財務(wù)報告委員會(huì )人員配置必須體現權利分立與制衡的原理以及會(huì )計作為一個(gè)特殊流程的特點(diǎn)，具體有兩方面要求，一是財務(wù)報告委員會(huì )的成員應該來(lái)自利益相關(guān)方，比如在財務(wù)報告委員會(huì )中應該有中小股東的代表，應該有來(lái)自機構投資者的代表，來(lái)自債權人的代表以及來(lái)自企業(yè)的職工代表。中小股東在財務(wù)報告委員會(huì )中的利益代表可以稱(chēng)為獨立財務(wù)委員——一種與獨立董事性質(zhì)相似的身份。與獨立董事不同的是目前所有的獨立董事都是兼職，而部分獨立財務(wù)委員可以而且應該專(zhuān)職。為了保證獨立財務(wù)委員確實(shí)履行相應職責，應建立和完善獨立財務(wù)委員的任用和解聘程序。比較理想的方式是由證監會(huì )成立獨立財務(wù)委員后備人才庫，符合作為獨立財務(wù)委員條件的人員經(jīng)過(guò)規定的培訓程序并考核合格后，由證監會(huì )頒發(fā)證書(shū)，并在獨立財務(wù)委員后備人才庫登記備案，證監會(huì )征求獨立財務(wù)委員候選人意見(jiàn)后代表中小股東直接向上市公司委派，公開(kāi)發(fā)行債券的公司也由證監會(huì )代表債權人委派獨立財務(wù)委員；獨立財務(wù)委員的工資和福利由證監會(huì )統一發(fā)放，獨立于所工作的企業(yè)；證監會(huì )這方面的資金來(lái)源主要由各上市公司統一交納，另外各股東作為真實(shí)會(huì )計信息用戶(hù)按照在各證券交易所成交額的一定比例向證監會(huì )交納信息使用費，由各證券交易所代扣代繳。通過(guò)這種方式保證獨立財務(wù)委員較高的工資和福利待遇，自覺(jué)抵制來(lái)自管理當局的利益誘惑。企業(yè)管理當局不能解聘獨立財務(wù)委員，只能就獨立財務(wù)委員工作中的不足向證監會(huì )報告并申請更換，最終的解聘權在證監會(huì )；獨立財務(wù)委員直接對證監會(huì )負責，由證監會(huì )決定獎懲。對有違規嫌疑的獨立財務(wù)委員，一經(jīng)證實(shí)，將廢除獨立財務(wù)委員及候選人資格，要求其退回前5年內與作為獨立財務(wù)委員有關(guān)的所有工資和福利，并記入個(gè)人職業(yè)聲譽(yù)檔案，永不再用于獨立財務(wù)委員職位。同時(shí)規定財務(wù)報告委員會(huì )的議事方式和表決程序。財務(wù)報告委員會(huì )人員配備的另一個(gè)要求是為了保證委員會(huì )行使會(huì )計流程控制權的獨立性和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)與能力，必須對委員會(huì )代表的業(yè)務(wù)能力作出具體規定，要求財務(wù)報告委員會(huì )成員必須具備履行職責所需的專(zhuān)業(yè)知識。財務(wù)報告委員會(huì )在公司治理結構中具有和管理當局平行的地位，領(lǐng)導直屬的獨立會(huì )計機構按照會(huì )計準則的要求為企業(yè)信息用戶(hù)提供決策有用的會(huì )計信息。在這種新型的權利配置范式中，財務(wù)報告委員會(huì )與企業(yè)管理當局是一種相互制衡、相互溝通和協(xié)調的關(guān)系。
這種方案的可行性首先在于它與現代公司治理模式直接相關(guān)�，F代公司治理普遍是通過(guò)對代理人(企業(yè)管理當局)的激勵來(lái)整合委托人和代理人的利益沖突，減少代理人的道德風(fēng)險。但是對代理人的激勵標準卻主要局限于會(huì )計數據，Englang(1996)所做的研究表明，凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)收益率、每股收益、凈收益等都是企業(yè)激勵中最常用的指標。在這樣的激勵標準下，管理當局必然利用自身掌控的會(huì )計流程控制權生產(chǎn)于己有利的會(huì )計信息并利用審計委托權的優(yōu)勢力量要求CPA迎合其偏好出具審計報告，從而降低審計質(zhì)量。通過(guò)權利配置變遷提高審計質(zhì)量的可行性還在于會(huì )計機構與財務(wù)機構分離的理論與經(jīng)驗。從理論上來(lái)說(shuō)，會(huì )計的主要職能是核算，財務(wù)的主要職能是管理。從實(shí)踐上考察，西方一些企業(yè)通過(guò)“總控制長(cháng)”和“財務(wù)長(cháng)”的設置將財務(wù)工作與會(huì )計工作的基本界線(xiàn)劃分開(kāi)來(lái)，收到很好的效果。所以會(huì )計流程控制權和財務(wù)管理控制權歸屬不同的主體，既有利于真實(shí)信息的出臺，也有利于管理工作的加強。事實(shí)上權利配置變遷一直是解決緊急公共問(wèn)題的有效策略，在我國，隨著(zhù)會(huì )計信息可靠性問(wèn)題的不斷升級，一些與會(huì )計信息生產(chǎn)有關(guān)的權利配置范式曾不斷被創(chuàng )新，如會(huì )計委派制、財務(wù)總監委派制、稽查特派員(外派監事)制。
以上理論研究的成果和成功的企業(yè)實(shí)踐從不同的角度證明由獨立的財務(wù)報告委員會(huì )行使會(huì )計流程控制權的可行性。當企業(yè)由財務(wù)報告委員會(huì )和獨立會(huì )計機構全程負責會(huì )計信息生產(chǎn)后，審計委托權將不再是一個(gè)敏感的話(huà)題，對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求是會(huì )計信息供需雙方的共同選擇，此時(shí)審計委托權由會(huì )計信息的任一需求方行使都會(huì )帶來(lái)相同的結果。審計又回到了最初設計的正確軌道上，雖然審計委托人不一定是股東。當然，比較而言，管理當局繼續行使審計委托權的交易成本最低。由管理當局行使審計委托權的審計關(guān)系如圖1。
圖1顯示：當企業(yè)會(huì )計流程控制權重新配置以后，管理當局很難再控制企業(yè)會(huì )計信息的生產(chǎn)流程，無(wú)法再獲取濫用控制權的尋租收益。在這種情況下，管理當局只有通過(guò)生產(chǎn)性努力來(lái)獲得相應的收益，生產(chǎn)性努力需要真實(shí)及時(shí)的信息以加強管理，同時(shí)管理當局也需要財務(wù)報告委員會(huì )及獨立會(huì )計機構生產(chǎn)真實(shí)可靠的信息來(lái)維護自己的利益。管理當局對高質(zhì)量會(huì )計信息的需求必然要求高質(zhì)量的審計服務(wù)，此時(shí)即使仍由管理當局行使審計委托權，它與事務(wù)所的最佳協(xié)議是讓CPA對被審計對象——財務(wù)報告委員會(huì )領(lǐng)導的會(huì )計機構及會(huì )計流程的產(chǎn)出進(jìn)行客觀(guān)公正的審計。與CPA合謀不再是管理當局的最佳策略，也不是管理當局與CPA博弈的納什均衡。這種審計關(guān)系的改善同時(shí)符合王躍堂、陳世敏(2001)對提高審計執業(yè)質(zhì)量的策略，即要提高CPA審計的執業(yè)水平，單靠CPA行業(yè)自身進(jìn)行改革是不夠的，還必須培育和改善對高質(zhì)量獨立審計需求的支撐環(huán)境，譬如公司產(chǎn)權結構的改革、公司治理結構的完善、證券市場(chǎng)監管政策的改進(jìn)等。
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