人力資源會(huì )計研究必須解決的幾個(gè)問(wèn)題

一、人力資源的重點(diǎn)是什么
什么是人力資源會(huì )計，尚無(wú)統一的定義。依據美國會(huì )計學(xué)會(huì )的理解，“人力資源會(huì )計是鑒別和計量人力資源數據的一種會(huì )計程序和，其目標是將人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用�！盵注(1)] 人力資源會(huì )計有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會(huì )計包括人力資源會(huì )計和企業(yè)人力資源會(huì )計。社會(huì )人力資源會(huì )計是從社會(huì )的角度對人力資源所進(jìn)行的確認、計量、記錄、報告和管理，它屬于社會(huì )會(huì )計的范疇，可以將其稱(chēng)作為人才資本會(huì )計。企業(yè)人力資源會(huì )計是從企業(yè)的角度對人力資源所進(jìn)行的確認、計量、記錄、報告和管理。通常所說(shuō)的人力資源會(huì )計，是指企業(yè)人力資源會(huì )計，即狹義的人力資源會(huì )計。
企業(yè)人力資源會(huì )計又有人力資源成本會(huì )計和人力資源價(jià)值會(huì )計之分。前者主要對企業(yè)為取得、開(kāi)發(fā)、保全人力資產(chǎn)使用價(jià)值所耗費的投資成本進(jìn)行確認、計量、記錄、分攤和報告，后者主要是對人力資源的價(jià)值進(jìn)行確認、預測、計量、記錄和報告。由于計量手段和方法上的原因，會(huì )計上對人力資源的經(jīng)濟價(jià)值進(jìn)行確認、預測與計量，“目前依然困難重重” [注(2)]。因此，結合我國的會(huì )計研究現狀和會(huì )計所處的環(huán)境，筆者認為，應該以人力資源成本會(huì )計作為我們的研究重點(diǎn)。二、人力資源成本會(huì )計能否納入傳統財務(wù)會(huì )計
回答這個(gè)的關(guān)鍵是人力資源成本會(huì )計與傳統財務(wù)會(huì )計相比到底有沒(méi)有什么突破。
從會(huì )計的目標來(lái)看，財務(wù)會(huì )計的目標是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列報表使用者掌握關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和財務(wù)狀況變動(dòng)的資料[注(3)]。而人力資源會(huì )計的“目標是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用�！倍�者沒(méi)有什么本質(zhì)的區別。其實(shí)，早在1966年，美國會(huì )計學(xué)會(huì )就在其出版的《基本會(huì )計說(shuō)明書(shū)》中明確指出，會(huì )計的基本目標之一是提供“有效地指導和控制一個(gè)組織的人力和物質(zhì)資源”方面的信息[注(4)]。也就是說(shuō)提供人力資源方面的信息本來(lái)就應是財務(wù)會(huì )計的一個(gè)目標。
從會(huì )計的假設來(lái)看，依據首都經(jīng)貿大學(xué)劉仲文教授的觀(guān)點(diǎn)，人力資源會(huì )計除了仍采用傳統財務(wù)會(huì )計的四個(gè)基本假設外，還有以下四個(gè)人力資源會(huì )計所特有的基本假設：人是人力資本的載體；人是一個(gè)組織的有價(jià)資源；人力資源價(jià)值是可變的；人力資源會(huì )計提供經(jīng)營(yíng)管理所需信息[注(5)]。如果說(shuō)這些可以成為人力資源會(huì )計基本假設的話(huà)，我們也完全可以說(shuō)：“物質(zhì)資產(chǎn)是貨幣性資本的載體；物質(zhì)資產(chǎn)是一個(gè)組織的有價(jià)資源；物質(zhì)資源價(jià)值是可變的；財務(wù)會(huì )計提供經(jīng)營(yíng)管理所需信息�！边@么說(shuō)來(lái)二者也沒(méi)有什么質(zhì)的區別。
從會(huì )計確認與計量方法來(lái)看，劉仲文教授認為，“將人力資產(chǎn)確認、計量、登記入賬和報告，與將物質(zhì)資產(chǎn)確認、計量、登記入賬和報告有著(zhù)明顯的區別�！薄拔镔|(zhì)資產(chǎn)一般是由企業(yè)先支付價(jià)款購入企業(yè)之后用于生產(chǎn)過(guò)程的資產(chǎn)。而人力資產(chǎn)與物質(zhì)資產(chǎn)不同，企業(yè)人力資源是企業(yè)所有者先無(wú)償占有的，使用后支付其損耗價(jià)值的資產(chǎn)。這種區別使人力資源會(huì )計在計量人力資產(chǎn)的方法上有兩種選擇：其一是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的預期總價(jià)值（即人力資產(chǎn)的產(chǎn)出價(jià)值）為基礎計量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟價(jià)值�！�…這種方法不易被傳統會(huì )計所接受。第二種選擇是以企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資（即人力資產(chǎn)的投入價(jià)值）為基礎逐期累計計量人力資產(chǎn)的成本價(jià)值。這種方法可以將人力資源納入傳統會(huì )計核算范圍而且不傳統會(huì )計的結果�！盵注(6)] 對此論述，雖然對前半部分的某些提法筆者有不同的看法，但對關(guān)于人力資產(chǎn)計量方法的選擇上，筆者是持贊同態(tài)度的。上述第一種方法所指的實(shí)際上是人力資源價(jià)值會(huì )計，第二種方法所指的是人力資源成本會(huì )計�？梢�(jiàn)，人力資源成本會(huì )計與傳統財務(wù)會(huì )計在確認與計量方面也沒(méi)有什么本質(zhì)的區別。
綜上所述，我們認為人力資源成本會(huì )計是能夠納入傳統財務(wù)會(huì )計之中的。三、人力資源納入財務(wù)會(huì )計以后對財務(wù)會(huì )計的理論有哪些影響
人力資源會(huì )計納入財務(wù)會(huì )計以后,對財務(wù)會(huì )計理論影響最大的是會(huì )計觀(guān)念的變化。傳統的會(huì )計觀(guān)念是以資本為中心，會(huì )計主要是為“資本家”服務(wù)的。人力資源納入財務(wù)會(huì )計以后,“資本”的概念發(fā)生了變化，除了包括原來(lái)含義上的資本外，增加了人力資本，會(huì )計不僅要為“資本家”服務(wù)，也要為“家”服務(wù)。表現在會(huì )計等式上，現行的“(物質(zhì)性)資產(chǎn)＝負債＋(貨幣性資本)所有者權益”將改為“物質(zhì)性資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負債＋貨幣性資本所有者權益＋人力資本所有者權益”。[注(7)] 此外，由于人力資產(chǎn)取得的特殊性，會(huì )計計量中“成本”計價(jià)獨領(lǐng)風(fēng)騷的將宣告結束，“現行成本”、“重置成本”將發(fā)揮更重要的作用。四、人力資源會(huì )計的核算對象是什么
從人才等級的劃分來(lái)看，最簡(jiǎn)單的方法是將企業(yè)員工分為初、中、高三級。于是人們會(huì )提出幾個(gè)問(wèn)題：第一，人力資源會(huì )計核算的對象是什么？是企業(yè)的所有員工，還是僅限于高級人才呢？這里所涉及的不單是一個(gè)核算成本與效益的比較問(wèn)題。如果這個(gè)問(wèn)題不好做出肯定回答，有一點(diǎn)應該是沒(méi)有疑問(wèn)的，那就是對不同檔次的人才會(huì )計核算中應該依據重要性原則區別對待。第二，如何劃分人才的等級，或者說(shuō)初、中、高的劃分以什么為依據呢？是以職務(wù)、職稱(chēng)的高低，還是有其他標準？等等，所有這些都應該成為人力資源會(huì )計研究必需解決的問(wèn)題。五、人力資源的確認與計量對傳統工資理論有沒(méi)有沖擊
這本是經(jīng)濟學(xué)中價(jià)值分配理論的一個(gè)問(wèn)題，但考慮工資與盈利分配的核算在會(huì )計上的重要性，我們仍有必要討論這一問(wèn)題。在對人力資源進(jìn)行確認與計量以前，企業(yè)員工從企業(yè)中所得到的報酬主要是以勞務(wù)費形式計入企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的工資。隨著(zhù)會(huì )計對人力資源的確認與計量，情況出現了變化：一方面，企業(yè)肯定還需向員工發(fā)放工資；另一方面，由于所有者權益方增加了一項“人力資本”，需要參與對企業(yè)利潤的分配。于是企業(yè)員工從企業(yè)中所得到的報酬包括兩個(gè)部分：工資與紅利。資產(chǎn)負債表上具有相同人力資產(chǎn)價(jià)值的員工，其工資是否相等？為什么會(huì )有差異？工資與紅利如何劃分？等等，這不僅是經(jīng)濟學(xué)中需要考慮的問(wèn)題，人力資源會(huì )計必須作出合理解釋。
六、怎樣解決人力資產(chǎn)價(jià)值的確認與人力資產(chǎn)使用價(jià)值的對等
由于人力資源取得的特殊性，在同一技術(shù)崗位會(huì )有一些年齡相仿、能力相當的人，但為取得這些人才所花費的代價(jià)可能大不相同。比如：一部分是從外單位調進(jìn)或自愿進(jìn)入企業(yè)的，企業(yè)沒(méi)有為其花費什么投資；一部分是企業(yè)自己培養出來(lái)的，企業(yè)為其花費了較多的投資。顯然，從人力資源的角度來(lái)說(shuō)，兩者具有相等的價(jià)值。但依據的人力資源成本的確認與計量，二者在資產(chǎn)負債表中所反映的“人力資產(chǎn)”的價(jià)值是很不一樣的。這是一個(gè)很棘手的問(wèn)題，但也是一個(gè)迫切需要解決的問(wèn)題，這一問(wèn)題如不解決將不利于客觀(guān)反映企業(yè)所控制的人力資產(chǎn)的現狀，推行人力資源會(huì )計的意義將大打折扣。七、實(shí)務(wù)界對人力資源會(huì )計的需求程度
來(lái)自實(shí)踐。任何一門(mén)學(xué)科的初期，其理論總是不成熟的。如果這種不成熟的理論不能廣泛于實(shí)踐，人們就無(wú)法取得驗證并修改理論所需要的數據與資料，理論就不可能向前發(fā)展，更不可能得到完善。顯然，在市場(chǎng)中，這種“廣泛應用”絕不是某個(gè)組織或個(gè)人所能強加的，必需來(lái)自于實(shí)踐的客觀(guān)需要�？梢哉J為，實(shí)務(wù)界對人力資源會(huì )計的需求程度，決定了人力資源會(huì )計的深度。那么，在，實(shí)務(wù)界對人力資源會(huì )計的需求程度到底如何呢？我們必須對此進(jìn)行深入而艱難的調查。八、人力資源會(huì )計在中國推行有哪些難點(diǎn)
復旦大學(xué)張文賢教授曾在《會(huì )計研究》1995年第12期上發(fā)表了題為《人力資源會(huì )計的四大難題》的論文。張教授認為，迄今為止，之所以人力資源會(huì )計在理論上還沒(méi)有形成完整的學(xué)科體系，在實(shí)踐上還沒(méi)有將理論和方法應用于實(shí)務(wù)，問(wèn)題在于應用時(shí)遇到了人力資源的計量及其資本化、人力資源的折舊及其分攤、人力資源的權益分派、以及人力資源在財務(wù)報表上列示等四大難題。筆者也曾在《財經(jīng)問(wèn)題研究》1997年第11期上發(fā)表了一篇題為《中國推行人力資源會(huì )計的思考》的文章,文中就中國推行人力資源會(huì )計需要解決的難點(diǎn)問(wèn)題，如應用范圍、核算對象、人力資源收益的確認與計量、由誰(shuí)來(lái)組織推廣實(shí)施、與其他法規的協(xié)調等，進(jìn)行了一些論述。后來(lái)筆者又與一些高企業(yè)的財務(wù)主管進(jìn)行了探討。結果讓人掃興，推廣的難度遠遠超過(guò)我的預想�？磥�(lái)，人力資源會(huì )計從理論到實(shí)踐至少在中國還有很長(cháng)的一段路要走�！案锩�尚未成功，同志仍需努力！”(1)引自劉仲文著(zhù)《人力資源會(huì )計》第2頁(yè)，首都經(jīng)濟貿易大學(xué)出版社，1997年出版
(2)參見(jiàn)文善恩著(zhù)《人力資源會(huì )計》，載《走向21世紀的會(huì )計(中)》第195頁(yè)，劉明輝主編，東北財經(jīng)大學(xué)出版社,1996年出版。
(3)參見(jiàn)《國際會(huì )計準則》，中國財政經(jīng)濟出版社，1992年版,第211頁(yè)。
(4)葛家澍主編《會(huì )計學(xué)導論》第37頁(yè),立信會(huì )計圖書(shū)用品社,1988年版
(5)(6)分別見(jiàn)劉仲文著(zhù)《人力資源會(huì )計》第29-31頁(yè)和第38-39頁(yè)，首都經(jīng)濟貿易大學(xué)出版社，1997年出版
(7)依據閻達伍、徐國君的“勞動(dòng)者權益會(huì )計”觀(guān)，這一等式將改為“物力資產(chǎn)＋人力資源投資＋人力資產(chǎn)＝負債＋勞動(dòng)者權益＋所有者權益”。參見(jiàn)閻達伍、徐國君《關(guān)于人力資源會(huì )計的框架》(1996年《會(huì )計研究》第11期)。

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