探析審視新會(huì )計準則下的盈余管理影響

摘要：2007年1月1日實(shí)施的新會(huì )計準則，一定程度上規范企業(yè)的會(huì )計行為，限定了企業(yè)盈余管理的空間范圍。公允價(jià)值計量的運用會(huì )不會(huì )導致盈余管理盛行，這是監管層和投資者最關(guān)心的話(huà)題。新會(huì )計準則在鼓勵企業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也帶來(lái)一些負面效應，即無(wú)法回避的利潤操縱現象，監管層、審計師要高度關(guān)注新會(huì )計準則下的盈余管理創(chuàng )新。

關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則體系；盈余管理；利潤操縱
　　
　　盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現自身利益或企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值最大化目標，在會(huì )計準則允許的范圍內，主要通過(guò)會(huì )計政策的選擇，來(lái)調節企業(yè)盈余的行為。各國會(huì )計準則都允許企業(yè)有選擇不同會(huì )計政策的自由，來(lái)適應企業(yè)業(yè)務(wù)創(chuàng )新和管理的需要，這就是所謂會(huì )計準則的彈性。企業(yè)通常都會(huì )選擇使其效用最大化或使企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的會(huì )計政策。在會(huì )計準則允許的范圍內進(jìn)行的盈余管理，是實(shí)施企業(yè)既定的經(jīng)營(yíng)戰略和管理戰略的需要，也是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟的標志。恰當的盈余管理是企業(yè)管理當局管理水平的體現。
　　
　　一、盈余管理產(chǎn)生的原因
　　
　�。ㄒ唬┕芾懋斁肿非笞陨砝�益的最大化
　　盈余管理的主體是企業(yè)管理當局，他們從自身利益出發(fā)，選擇相應的利潤調節方式，使企業(yè)利潤保持平穩增長(cháng)態(tài)勢或者管理當局所期望的態(tài)勢，以獲得自身利益的最大化。
　�。ǘ�）企業(yè)避稅的考慮
　　在財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計分離的國家，進(jìn)行盈余管理的目的是顯而易見(jiàn)的。比如，個(gè)人業(yè)主為了避稅需要，也會(huì )在既定的會(huì )計準則及有關(guān)的法規下，選擇對自己最為有利的行為，從事盈余管理，使自身利益最大化。
　�。ㄈ�）債務(wù)合同的約束
　　企業(yè)與債權人之間的關(guān)系是企業(yè)最重要的財務(wù)關(guān)系之一。債權人將資金借給企業(yè)，意在到期收回本金，并獲得約定的利息收入；而企業(yè)借款則是為了擴大經(jīng)營(yíng)，投入有風(fēng)險的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項目。兩者目標不一致，為了保護自身的利益不受到損害，債權人在簽訂借款合同時(shí)，往往規定了許多限制條件。企業(yè)違約往往要付出很大的代價(jià)，所以當企業(yè)覺(jué)察到其會(huì )計報表數字已經(jīng)違反或接近違反規定條件時(shí)，便會(huì )對盈余數字進(jìn)行管理，以便減少違反債務(wù)合同的可能性。由這一動(dòng)機激發(fā)的盈余管理獲利者往往是管理當局和股東，潛在受害者則是債權人。
　　
　　二、企業(yè)盈余管理的表現形式
　　
　�。ㄒ唬┱{整會(huì )計政策
　　會(huì )計政策是指企業(yè)在會(huì )計核算時(shí)所遵循的具體原則以及所采納的具體會(huì )計處理方法。這就為企業(yè)管理當局進(jìn)行盈余管理提供了可操作的條件，他們會(huì )根據自身利益做出相應的調整，例如變更存貨計價(jià)方法等。選擇不同的存貨計價(jià)方法，直接關(guān)系到期末存貨發(fā)出成本的大小，從而影響到企業(yè)當期損益。
　�。ǘ�）操縱收入確認的范圍和時(shí)間
　　《企業(yè)會(huì )計準則——收入》中對各種常見(jiàn)收入的確認都進(jìn)行了規定，但這些規定都是概括性的，并且各種收入的確認只給出了原則性的規定，在具體操作中還需要會(huì )計人員利用職業(yè)判斷。管理人員可以利用準則存在的彈性，操縱收入的確認以影響各期利潤，達到盈余管理的目的。
　�。ㄈ�）濫用重要性原則和謹慎性原則
　　重要性原則是指如果會(huì )計事項或金額不重要，不會(huì )對信息使用者產(chǎn)生重大影響，可以不予披露或揭示。利用這個(gè)原則，企業(yè)管理人員通常借口個(gè)別事項不重要故意錯記或漏記，進(jìn)行盈余管理以調節盈余，從而影響對企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)記錄。謹慎性原則又稱(chēng)穩健性原則，是指在會(huì )計核算中應當考慮到企業(yè)的風(fēng)險，對可能發(fā)生的損失和費用，做出合理的預計，盡量降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，而對可能取得的收益，則不予預計或入賬，以求謹慎。這兩項原則的運用明顯需要會(huì )計人員的職業(yè)判斷，因此結果中就帶有較多的主觀(guān)成分，這就增加了企業(yè)管理人員進(jìn)行盈余管理的可能性。
　�。ㄋ模├�用關(guān)聯(lián)方交易
　　關(guān)聯(lián)方之間由于存在某種形式的利益關(guān)系，往往以不公平的價(jià)格進(jìn)行交易。雖然關(guān)聯(lián)交易與會(huì )計報表中的盈余管理不存在必然聯(lián)系，但如果關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的是不正當關(guān)聯(lián)交易，則會(huì )對交易雙方產(chǎn)生異常影響，因此成為盈余管理的一種手段。
　　
　　三、新會(huì )計準則下盈余管理的手段
　　
　�。ㄒ唬┕�允價(jià)值計量存在較大的利潤操縱空間
　　公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟的產(chǎn)物。在基本準則當中，最引人注意的變化是關(guān)于公允價(jià)值的引入，在公允價(jià)值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量。按照公允價(jià)值法，對資產(chǎn)的評估是“熟悉情況的交易雙方自愿”，所以可能會(huì )存在較大的利潤操縱空間。
　�。ǘ�）新債務(wù)重組或者非貨幣性交易準則可能使公司盈余管理成本降低
　　新準則中的債務(wù)重組交易將以公允價(jià)值計量并允許債務(wù)人確認重組收益、非貨幣性交易中以公允價(jià)值確認換入資產(chǎn)并確認置換收益等。上市公司的控股股東很可能會(huì )在公司出現虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績(jì)或者配股的需要，通過(guò)債務(wù)重組確認重組收益或者與上市公司以?xún)?yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易，來(lái)改變上市公司的當期損益。
　�。ㄈ�）《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》準則降低了對當期利潤的沖擊
　　新無(wú)形資產(chǎn)準則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并允許開(kāi)發(fā)支出予以資本化，即將開(kāi)發(fā)支出歸入無(wú)形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷(xiāo)，和以前全部計入管理費用相比，大大降低了對當期利潤的沖擊。雖然新準則對公司的研究階段和開(kāi)發(fā)階段的定義進(jìn)行了區分，但是，在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復雜、風(fēng)險大，將很難明確劃分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段。因此，公司如何劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達到了操縱業(yè)績(jì)，進(jìn)行盈余管理的目的。
　�。ㄋ模�《企業(yè)會(huì )計準則第17號——借款費用》準則給公司進(jìn)行盈余管理擴大了空間
　　新準則規定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專(zhuān)項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計入資產(chǎn)。據此，公司可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。例如，企業(yè)如欲提升業(yè)績(jì)，需要擴大利息資本化范圍，則可以采用一定的手段使專(zhuān)項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求，另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長(cháng)期作為在建工程核算，這樣既延長(cháng)了利息支出計入資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計提，從而達到操縱利潤的目的。
　　
　　四、新會(huì )計準則對盈余管理的限制
　　
　�。ㄒ唬┐尕泴τ�余管理的限制
　　新會(huì )計準則在會(huì )計政策中取消了發(fā)出存貨計價(jià)的后進(jìn)先出法，規定企業(yè)應當采用先進(jìn)先出法、加權平均法或個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。使得企業(yè)的存貨流轉得以真實(shí)地反映，所有企業(yè)的當期存貨費用，都以客觀(guān)的歷史成本反映，加強了會(huì )計信息的可比性，消除了人為調節因素，很好的限制了企業(yè)的盈余管理。（二）資產(chǎn)減值準備對盈余管理的限制
　　新會(huì )計準則規定，除存貨采用公允價(jià)值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值及未探明礦區權益的減值適用其他相關(guān)會(huì )計準則以外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )

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