中美投資準則的比較與分析

中美投資準則的比較與分析 摘　要：修訂后的《企業(yè)會(huì )計準則———投資》頒布與實(shí)施，對于規范我國有關(guān)投資的會(huì )計處理和會(huì )計信息的披露具有重要的意義。但與美國投資準則相比，我國準則在有關(guān)具體規定上還存在著(zhù)一定的差異。本文擬在對中美兩國投資準則比較與分析的基礎上，探討兩國準則對差異處理的合理性問(wèn)題，以期完善我國投資準則的修訂。

　　關(guān)鍵詞：投資準則；比較分析；改進(jìn)完善

　　1　投資成本的確定

　　采用權益法核算長(cháng)期股權投資時(shí)，投資成本與享有被投資單位所有權份額的差額，我國準則將之視為股權投資差額，在一定期限內予以分期攤銷(xiāo)，計入損益，并作為長(cháng)期股權投資的明細科目列示。而美國準則將差額分給具體資產(chǎn)，或單獨作為一項商譽(yù)列示。

　　商譽(yù)是能為企業(yè)未來(lái)帶來(lái)超額盈利能力的資源，它是企業(yè)在長(cháng)期的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的。人們很難將它和某項資產(chǎn)掛鉤，只有在企業(yè)整體拍賣(mài)時(shí)商譽(yù)才可能以貨幣計量反映。但是，如果某一投資者只持有部分股份就發(fā)生了商譽(yù)，無(wú)疑表示商譽(yù)是能夠獨立變現的資產(chǎn)，這不符合商譽(yù)的定義和特性。況且，投資成本大于凈資產(chǎn)的份額，并不完全代表企業(yè)未來(lái)的創(chuàng )新能力，因而，將以上差額作為股權投資差額處理更為合理。

　　2　權益法的運用

　　2 1　適用條件

　　我國準則對權益法采用了實(shí)質(zhì)控制與控股比例兩種標準，并將長(cháng)期股權投資分為控制、共同控制和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響四種情況。準則指出：“當投資企業(yè)對被投資單位具有控制，共同控制或重大影響時(shí)，長(cháng)期股權投資應采用權益法核算”。其中，控制除了絕對控制（50%以上）標準，還包括協(xié)議控股，協(xié)議控制財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，在被投資單位決策機構享有多數投票權或多數成員等情況。共同控制是指按合同約定對某項經(jīng)濟活動(dòng)所共同的控制。重大影響除了直接擁有被投資單位20%至50%的表決權資本的情況外，還包括數量標準雖未達到20%，但可向被投資單位派出權力機構代表或管理人員，參與政策制定及存在技術(shù)依賴(lài)等其他情況。另外，當控制或重大影響的能力受限時(shí)，即使以達到控制或重大影響的數量標準，也可以認為不具有實(shí)質(zhì)控制能力。在美國的APB（會(huì )計原則委員會(huì )）意見(jiàn)第18號中指出：如果一個(gè)投資者擁有被投資單位的20%或更多的有表決權的股票，則其投資會(huì )計處理適合權益法。其理由是：投資者能夠對被投資單位的經(jīng)營(yíng)或財務(wù)政策施加“重大影響”。

　　在控制或重大影響的數量標準上（20%以上），兩國準則是一致的。但美國準則更強調20%的數量標準，而我國準則更強調對實(shí)質(zhì)性控制權的職業(yè)判斷，這與我國當前上市公司的股權結構有著(zhù)密切關(guān)系。我國上市公司大都由原國有企業(yè)改制而成，在企業(yè)股權結構中，國有股、法人股不流通，個(gè)人股的份額又受到嚴格限制，使得份額低于20%就具有重大影響的情況很多。所以我們在運用權益法時(shí)，要充分注重“實(shí)質(zhì)重于形式”，予以合理的職業(yè)判斷。

　　2 2　權益法的中止和恢復使用

　　我國準則對權益法中止的條件界定為“投資企業(yè)因減少投資等原因對被投資企業(yè)不再具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應中止權益法”，并同時(shí)指出在權益法下，被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時(shí)，投資企業(yè)的長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值最多減少至零，當被投資企業(yè)開(kāi)始盈利時(shí)，首先要按規定可享有的投資收益減去以前未確認的投資損失份額，然后才可恢復長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。美國APB意見(jiàn)第18號指出：“投資者承擔被投資者損失的份額可以等于或超過(guò)權益法確定的投資賬面數額加上投資者的預付款，當投資減少為零時(shí)，投資者一般應中止權益法核算，而且不應承擔追加的損失，除非投資者自愿承擔被投資者的債務(wù)或許諾對被投資者提供一定的財政支持。如果被投資者后來(lái)又報告了凈收益，投資者只有在它享有該收益的份額等于在權益法中止應用期間末確認的凈損失的份額之后，才能恢復使用權益法”。

　　可見(jiàn)，我國準則雖然沒(méi)有明確提出權益法的中止和恢復使用，但也表達了相同的意思，只是美國準則的闡述更加明確。

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