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注冊會(huì )計師職業(yè)道德的經(jīng)濟學(xué)思考
2002年，注冊師協(xié)會(huì )出臺了《中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范指導意見(jiàn)》，這無(wú)疑是注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范的化表現。通過(guò)法律化的職業(yè)道德規范，可以抑制虛假審計報告的產(chǎn)生。但筆者認為，仍然有必要從學(xué)的角度注冊會(huì )計師的職業(yè)道德，以便將注冊會(huì )計師的職業(yè)道德內化為注冊會(huì )計師的自覺(jué)行為。一、注冊會(huì )計師職業(yè)道德與市場(chǎng)經(jīng)濟
在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，道德與經(jīng)濟密不可分，市場(chǎng)經(jīng)濟的基本規則內涵大量的道德成分，如建立在誠信基礎上的市場(chǎng)交易。正是這種道德成分保障了市場(chǎng)經(jīng)濟的正常運行，并體現道德的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟人對收益與成本權衡后的理性選擇，是道德帶來(lái)的長(cháng)期收益與不道德所獲當前利益交換的結果。
道德與注冊會(huì )計師職業(yè)相融合，構成注冊會(huì )計師的職業(yè)道德，是一般道德在注冊會(huì )計師職業(yè)中的具體體現。注冊會(huì )計師作為理性經(jīng)濟人，既要遵循一般社會(huì )道德，也要遵循與職業(yè)相關(guān)的職業(yè)道德。社會(huì )道德是注冊會(huì )計師作為社會(huì )人所必須遵循的道德規范；職業(yè)道德是注冊會(huì )計師作為經(jīng)濟人在從事審計過(guò)程中產(chǎn)生的道德觀(guān)念、道德規范和道德評價(jià)的價(jià)值體系，起著(zhù)協(xié)調評估過(guò)程中各種經(jīng)濟利益和人際關(guān)系的作用。其中，各種經(jīng)濟利益包括與會(huì )計活動(dòng)有關(guān)的直接經(jīng)濟利益和間接經(jīng)濟利益；各種人際關(guān)系包括職業(yè)主體與職業(yè)服務(wù)對象之間、職業(yè)團體之間、職業(yè)團體內部個(gè)體之間的關(guān)系。為了維系并協(xié)調這些復雜、特殊的關(guān)系，除了依靠法律、法規外，還需借助適應審計業(yè)務(wù)特點(diǎn)并用以調節職業(yè)關(guān)系的道德規范。只有通過(guò)強調職業(yè)道德，才能將職業(yè)道德內化為注冊會(huì )計師的信念和自覺(jué)行為，從而達到協(xié)調各種經(jīng)濟利益和人際關(guān)系的目的。
任何職業(yè)道德都是建立在一定經(jīng)濟關(guān)系基礎上的。正如恩格斯所說(shuō)：“一切以往的道德論歸根到底都是當時(shí)的社會(huì )經(jīng)濟狀況的產(chǎn)物�！弊詴�(huì )計師的職業(yè)道德也是與市場(chǎng)經(jīng)濟緊密結合在一起的，市場(chǎng)經(jīng)濟化的思維方式和行為方式滲透在注冊會(huì )計師的職業(yè)道德中，支配著(zhù)會(huì )計市場(chǎng)的資源配置。也就是說(shuō)，注冊會(huì )計師的職業(yè)道德建立在市場(chǎng)經(jīng)濟的基礎上，并基于市場(chǎng)經(jīng)濟的特點(diǎn)構建職業(yè)道德規范，進(jìn)而通過(guò)職業(yè)道德規范保障會(huì )計市場(chǎng)具有良好的運行秩序。
二、注冊會(huì )計師職業(yè)道德的經(jīng)濟性
道德總是根源于物質(zhì)的社會(huì )經(jīng)濟關(guān)系之中，道德體系的性質(zhì)直接取決于社會(huì )經(jīng)濟關(guān)系，即道德的基本原則、主要規范直接取決于社會(huì )經(jīng)濟關(guān)系所表現出來(lái)的經(jīng)濟利益。因此，注冊會(huì )計師的職業(yè)道德包含著(zhù)大量的經(jīng)濟性因素。
（一）注冊會(huì )計師職業(yè)道德的宏觀(guān)經(jīng)濟性
從宏觀(guān)的角度進(jìn)行分析，會(huì )計市場(chǎng)的基本規則中充斥著(zhù)大量的道德因素，即注冊會(huì )計師的職業(yè)道德內在于會(huì )計市場(chǎng)體系的本質(zhì)之中，合乎理性的職業(yè)道德規范是會(huì )計市場(chǎng)有效運行的基礎。雖然法律和職業(yè)道德是維系會(huì )計市場(chǎng)有序運行的兩個(gè)基本機制，但注冊會(huì )計師職業(yè)道德的特點(diǎn)決定了在許多情況下，只有職業(yè)道德可以產(chǎn)生維系市場(chǎng)正常運行的持久性效應。職業(yè)道德充當維系會(huì )計市場(chǎng)的運行機制主要體現在以下幾方面：
1．市場(chǎng)經(jīng)濟運行機制中奉行的公平、社會(huì )性和效率原則，體現了市場(chǎng)經(jīng)濟的道德本質(zhì)。會(huì )計市場(chǎng)必須遵循公平競爭原則，對會(huì )計市場(chǎng)的所有參與者一視同仁，并通過(guò)市場(chǎng)調節，合理地配置會(huì )計市場(chǎng)的資源。會(huì )計市場(chǎng)競爭的公平性包含社會(huì )性的。社會(huì )性是指會(huì )計市場(chǎng)運行的經(jīng)濟秩序，它不僅考慮個(gè)別經(jīng)濟利益，而且考慮整體經(jīng)濟利益。審計報告是否公平著(zhù)會(huì )計市場(chǎng)運行的正常經(jīng)濟秩序，因此，審計報告不僅是相關(guān)利益者關(guān)注的事情，而且影響整個(gè)會(huì )計市場(chǎng)的運行，具有社會(huì )性。社會(huì )性的特點(diǎn)決定了其可以成為會(huì )計市場(chǎng)中從事會(huì )計活動(dòng)的基本價(jià)值標準。在公平和社會(huì )性中均涉及效率，即效率標志著(zhù)經(jīng)濟價(jià)值的產(chǎn)生。任何人都不會(huì )從事沒(méi)有效率的活動(dòng)，因此要求注冊會(huì )計師的會(huì )計活動(dòng)具有較高的效率，并產(chǎn)生較大的經(jīng)濟價(jià)值。
同時(shí)，市場(chǎng)競爭蘊涵著(zhù)道德的競爭，市場(chǎng)競爭行為的目標和動(dòng)力是對經(jīng)濟利益的追求，而對經(jīng)濟利益的追求需要在人際關(guān)系的協(xié)調中才能實(shí)現，這種協(xié)調離不開(kāi)職業(yè)道德的制約。在會(huì )計市場(chǎng)的交易中，審計主體和被審計單位的雙向選擇是建立在雙方道德基礎上的。委托方一般不會(huì )選擇劣跡斑斑的注冊會(huì )計師及會(huì )計師事務(wù)所對其進(jìn)行審計，即使由于某種原因由其進(jìn)行審計，審計結果的可靠性也會(huì )受到質(zhì)疑；同樣，受托方也需要考慮委托方的道德，以決定是否接受委托。這說(shuō)明在會(huì )計市場(chǎng)交易中，任何一方的道德都會(huì )影響會(huì )計市場(chǎng)的正常運行。因此，會(huì )計市場(chǎng)實(shí)際上是建立在注冊會(huì )計師的職業(yè)道德和被審計單位的誠信基礎上的，會(huì )計市場(chǎng)正是借助這種道德力量，才能實(shí)現其正常運行。
2．在宏觀(guān)的市場(chǎng)經(jīng)濟中，注冊會(huì )計師的職業(yè)道德表現出一定量的價(jià)值。如果會(huì )計市場(chǎng)的供求出現不平穩，供求中的一方可能會(huì )采用一些非正常手段促成交易的形成，這種非正常手段的使用必然影響收入的再分配；由于非正常手段的采用會(huì )影響市場(chǎng)經(jīng)濟的正常運行，需要政府從宏觀(guān)的角度對會(huì )計市場(chǎng)的運行進(jìn)行監管，監管成本的發(fā)生也會(huì )影響收入的再分配。如果注冊會(huì )計師的職業(yè)道德可以形成商譽(yù)，那么商譽(yù)構成無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，并帶來(lái)超額收益。如此種種都證明，職業(yè)道德具有價(jià)值并可轉化為特殊的社會(huì )資本。雖然還不能精確證明具有職業(yè)道德能夠增加多少價(jià)值，但至少可以明確缺損職業(yè)道德能夠帶來(lái)多少損失。
（二）注冊會(huì )計師職業(yè)道德的微觀(guān)經(jīng)濟性
從微觀(guān)的角度進(jìn)行分析，道德是經(jīng)濟人對收益與成本權衡的結果，是獲取長(cháng)期最大收益的保障。在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，注冊會(huì )計師既不可能是純粹的經(jīng)濟人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經(jīng)濟人，既要“求利”也要“求德”，兩者的最優(yōu)組合決定了注冊會(huì )計師的職業(yè)道德水準。
1．注冊會(huì )計師職業(yè)道德產(chǎn)生的效益，表現為直接效益和間接效益。直接效益是指注冊會(huì )計師執行會(huì )計活動(dòng)所獲得的經(jīng)濟利益。由于注冊會(huì )計師恪守獨立、客觀(guān)、公正的原則，遵守相關(guān)法律、法規和會(huì )計準則，誠實(shí)、公正地執行會(huì )計活動(dòng)，提供高質(zhì)量、無(wú)虛假的審計報告，由此獲得較多的經(jīng)濟利益。間接效益是指由于注冊會(huì )計師的職業(yè)道德水準較高，給與審計報告相關(guān)的利益各方帶來(lái)的經(jīng)濟利益。當然，不道德行為也會(huì )引起直接效益的暫時(shí)增加，但從長(cháng)遠的、相關(guān)利益各方的角度分析，注冊會(huì )計師不遵守會(huì )計市場(chǎng)的道德規范會(huì )減少長(cháng)期收益，而且只有直接效益和間接效益組合的效益達到最大，才可實(shí)現最大的經(jīng)濟利益。
2．注冊會(huì )計師職業(yè)道德的成本。職業(yè)道德不僅帶來(lái)效益，而且要為效益付出一定的代價(jià)，即道德成本。從職業(yè)道德的內容分析，道德成本包括四個(gè)方面：①成本，即對注冊會(huì )計師進(jìn)行職業(yè)道德教育而發(fā)生投入所形成的教育成本。教育成本的發(fā)生可保證注冊會(huì )計師具有必要的專(zhuān)業(yè)勝任能力。②機會(huì )成本，即注冊會(huì )計師由于遵守職業(yè)道德而喪失收益機會(huì )所形成的機會(huì )成本。比如，有些企業(yè)以變更會(huì )計師事務(wù)所相威脅而要求注冊會(huì )計師喪失職業(yè)道德，出具虛假的審計報告，如果注冊會(huì )計師堅持遵守職業(yè)道德而失去了這項業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)的收益即為職業(yè)道德的機會(huì )成本。③喪失成本，即注冊會(huì )計師違背職業(yè)道德出具虛假審計報告承擔的罰款，構成道德喪失成本。④間接成本，即由于注冊會(huì )計師喪失職業(yè)道德而給被審計單位帶來(lái)的損失所構成的成本。
注冊會(huì )計師職業(yè)道德的宏觀(guān)經(jīng)濟性揭示了注冊會(huì )計師會(huì )計活動(dòng)的社會(huì )性，即任何會(huì )計活動(dòng)都不可能是純粹個(gè)人的行為，總是表現為社會(huì )的活動(dòng)；注冊會(huì )計師職業(yè)道德的微觀(guān)經(jīng)濟性揭示了注冊會(huì )計師會(huì )計活動(dòng)的目的性，即將收益與成本進(jìn)行權衡，根據權衡結果選擇應采取的職業(yè)道德規范�？傊�，在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，注冊會(huì )計師的會(huì )計活動(dòng)離不開(kāi)職業(yè)道德的經(jīng)濟性規范。
三、注冊師職業(yè)道德建設的手段
注冊會(huì )計師職業(yè)道德體系的維系主要依賴(lài)于注冊會(huì )計師職業(yè)道德操作系統，該操作系統包括注冊會(huì )計師職業(yè)道德機制、監督機制和評價(jià)機制。其中，教育機制必須努力使注冊會(huì )計師根據職業(yè)道德目標紓解道德困境；監督機制必須保證注冊會(huì )計師職業(yè)道德規范得以維護和遵守；評價(jià)機制必須保證對注冊會(huì )計師是否遵守職業(yè)道德進(jìn)行有效的評價(jià)。但是職業(yè)道德與市場(chǎng)經(jīng)濟密不可分，道德不僅是經(jīng)濟人對收益與成本權衡的結果，而且其本身就是一種以長(cháng)期收益彌補當前收益減少的機制，因此可通過(guò)改變參與者收益成本的比例來(lái)引導注冊會(huì )計師的道德行為，進(jìn)而形成職業(yè)道德規范。
1．調整注冊會(huì )計師的道德成本。道德成本包括教育成本、機會(huì )成本、喪失成本、間接成本。其中：教育成本是收益的直接抵減，通常是通過(guò)執行注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)，從業(yè)務(wù)收入中獲得補償；機會(huì )成本直接減少收益，通過(guò)機會(huì )收益補償機會(huì )成本；喪失成本是對注冊會(huì )計師不遵守職業(yè)道德的直接處罰，并且沒(méi)有相應的收入對其補償，是注冊會(huì )計師總體收益的直接扣除；間接成本具有性的特點(diǎn)。
根據對成本與收益的補償關(guān)系，注冊會(huì )計師的道德成本可以分為三類(lèi)：①教育成本和機會(huì )成本，這類(lèi)成本的特點(diǎn)是可以通過(guò)相應收益進(jìn)行補償的。對此應增加收益，實(shí)現收益成本的均衡。②喪失成本，這類(lèi)成本的特點(diǎn)是總體收益的直接扣除，為了利用經(jīng)濟手段促使注冊會(huì )計師遵守職業(yè)道德，必須增加對注冊會(huì )計師不遵守職業(yè)道德行為的事后處罰機制，以提高注冊會(huì )計師的道德喪失成本。因此，抑制虛假審計報告的有效是增加喪失成本。在確定注冊會(huì )計師職業(yè)道德評價(jià)標準的同時(shí)確定虛假審計報告的處罰措施，使其承擔相應喪失成本，并且使喪失成本大于其相應的收益，使其的賠償額遠遠超過(guò)其從中獲利的數額，或遠遠超過(guò)其給受托方帶來(lái)實(shí)際損害的數額。增加喪失成本具有對受害人（如投資者）補償和對注冊會(huì )計師懲罰，進(jìn)而遏制其不道德行為的雙重功能。但增加喪失成本是消極、被動(dòng)的事后糾偏，它不可能將不道德行為排除在注冊會(huì )計師的選擇空間之外，因為在利益大于成本的情況下仍會(huì )有人鋌而走險。③間接成本，這類(lèi)成本的特點(diǎn)是與注冊會(huì )計師的經(jīng)濟利益沒(méi)有直接關(guān)系，對此應通過(guò)一種間接的方式對有關(guān)利益各方進(jìn)行補償。
2．增加職業(yè)道德的收益。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是用一種利益換取注冊會(huì )計師職業(yè)道德的選擇。無(wú)論這種利益是什么，其基本思想都是盡可能解決注冊會(huì )計師的收益與成本均衡。正如對注冊會(huì )計師職業(yè)道德經(jīng)濟內涵的分析，職業(yè)道德是道德所帶來(lái)的長(cháng)期收益與不道德可能增加的相應喪失成本相交換的結果。在加大對不道德懲罰力度的同時(shí)也必須加強對遵守職業(yè)道德的補償，更重要的是建立一套能增加道德積分并可轉換為長(cháng)期收益的道德評價(jià)機制。對職業(yè)道德補償的形式很多，但終歸與經(jīng)濟相關(guān)，即將重利和重義、物質(zhì)利益和職業(yè)道德統一起來(lái)。
在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，制度和職業(yè)道德相輔相成、互為補充，職業(yè)道德在適當時(shí)候需要借助制度加以強化，而制度要獲得有效的實(shí)施也需要職業(yè)道德的認同和支持。因此，注冊會(huì )計師的職業(yè)道德總的來(lái)說(shuō)是一個(gè)他律見(jiàn)之于自律并最終歸為自律（職業(yè)良心）的過(guò)程，市場(chǎng)規范建設的初期，強調制度的成分居多；而在建設后期，則強調道德規范的成分居多。
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