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會(huì )計信息質(zhì)量與會(huì )計政策選擇
[摘 要]信息的基礎是確認和計量，而無(wú)論是會(huì )計事項的初始確認和計量還是再次確認和計量都要基于對一定會(huì )計原則、和程序的選擇和運用。因此，可以說(shuō)會(huì )計政策選擇是財務(wù)信息揭示的基礎。隨著(zhù)我國主義市場(chǎng)體制的建立，財務(wù)信息的作用日趨明顯。[關(guān)鍵詞] 會(huì )計信息質(zhì)量；會(huì )計政策選擇
財務(wù)會(huì )計是一個(gè)對外提供通用財務(wù)報告的會(huì )計信息系統，由于會(huì )計信息對于管理當局、投資者、債權人等各利益相關(guān)方的決策都起到了至關(guān)重要的作用，因此財務(wù)信息必須相關(guān)、可靠。從某種意義上講，企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到我國市場(chǎng)經(jīng)濟的有序運作和健康。但與此同時(shí)，近年來(lái)我國會(huì )計信息失真尤為嚴重，已經(jīng)對證券市場(chǎng)產(chǎn)生極大的負面。而這些會(huì )計信息失真在很大程度上與會(huì )計政策的選擇有關(guān)。
一、財務(wù)會(huì )計信息
從信息論角度出發(fā)，財務(wù)會(huì )計是一個(gè)對外提供通用財務(wù)報告的會(huì )計信息系統，而該系統主要的信息載體是財務(wù)報表，不論是上市公司還是非上市公司，會(huì )計確認與計量無(wú)一不以會(huì )計政策選擇為前提，會(huì )計事項的初始確認和計量以及再次確認和計量都基于對會(huì )計原則、方法和程序的選擇和運用[1]。企業(yè)如果不能審慎地從法規允許的若干備選方案中進(jìn)行適當的選擇，就無(wú)法正確進(jìn)行會(huì )計處理和客觀(guān)的揭示。因此，會(huì )計政策選擇是企業(yè)財務(wù)信息揭示的基礎。
隨著(zhù)我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制的建立，財務(wù)信息的作用日趨明顯。從某種意義上講，企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到我國市場(chǎng)經(jīng)濟的有序運作和健康發(fā)展。但與此相對的是，近年來(lái)會(huì )計信息失真問(wèn)題尤為嚴重。例如，1999年，財政部對全國110家企業(yè)的會(huì )計狀況進(jìn)行抽查，結果有102家企業(yè)的會(huì )計信息嚴重失真，收入、費用不實(shí)的金額近達25億元，導致虛假利潤13.88億元：其中企業(yè)會(huì )計報表利潤與檢查核實(shí)利潤相差一倍以上的竟達41家，約占抽查總數的40%。此外，層出不窮的證券市場(chǎng)虛假陳述事件，如瓊民源、紅光實(shí)業(yè)等，以及虛假信息掩飾下的惡性擴張的破滅，如廣東國投、海南發(fā)展的破產(chǎn)倒閉[2]。均從多個(gè)側面折射出我國會(huì )計信息失真的嚴重性和普遍性。這些會(huì )計信息問(wèn)題從某種程度上和管理當局利用可選擇的會(huì )計政策進(jìn)行利潤操縱有關(guān)，正因為如此，會(huì )計政策選擇問(wèn)題成為了界和實(shí)務(wù)界討論較多的話(huà)題。
二、會(huì )計政策選擇
1. 會(huì )計政策選擇的含義。會(huì )計政策選擇是指企業(yè)管理當局具有在公認會(huì )計準則允許的范圍內，選擇或根據需要改變具體會(huì )計方法和程序的權利。會(huì )計政策選擇具有如下特點(diǎn)：其一，會(huì )計政策選擇是在公認會(huì )計準則的約束下滿(mǎn)足管理人員追求個(gè)人效用最大化的需求，它實(shí)質(zhì)上是管理者的行為；其二，會(huì )計政策選擇的結果將會(huì )影響企業(yè)報告的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和現金流量的數據；其三，對會(huì )計政策選擇合理性的判斷缺乏可能量化的客觀(guān)性依據。例如，國際會(huì )計準則第1號就提出了關(guān)于會(huì )計政策選擇的三個(gè)指導原則：謹慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則和重大性原則[3]。這些指導原則都屬主觀(guān)的定性原則，缺乏定量性。
企業(yè)會(huì )計政策選擇貫穿于企業(yè)從會(huì )計要素確認到計量、記錄、報告各環(huán)節的整個(gè)會(huì )計過(guò)程，它不單純是會(huì )計技術(shù)、方法問(wèn)題，它是企業(yè)管理當局和會(huì )計人員處理、協(xié)調各利害關(guān)系的矛盾，分配經(jīng)濟利益的一項重要措施。
2. 成果回顧。關(guān)于會(huì )計政策選擇，西方會(huì )計研究者通過(guò)對證券市場(chǎng)的實(shí)證研究，取得了豐碩的成果。早期會(huì )計政策研究的主要命題集中于證明無(wú)效應假說(shuō)和機械性假說(shuō)；到70年代后期和80年代，命題轉而證明分紅計劃、債務(wù)契約和成本這三個(gè)實(shí)證會(huì )計的最重要的假設。90年代則主要是集中于會(huì )計選擇動(dòng)機類(lèi)型即有效契約(效率)型和機會(huì )主義型。此外，基于具體項目對會(huì )計選擇在行為方面的解釋以及對決策的意義等方面的研究也較多。但是實(shí)證會(huì )計的研究缺乏統一的理論框架，理論基礎和假設的差別較大，因此結論的差別也較大。在我國，近年來(lái)，隨著(zhù)我國證券市場(chǎng)的發(fā)展以及我國會(huì )計實(shí)務(wù)規范的逐漸完善，這一論題也逐漸受到學(xué)術(shù)界、會(huì )計準則制定機構和實(shí)務(wù)工作者的重視。95年前的研究較少，95年后研究增多，而且有從一般性問(wèn)題到具體問(wèn)題增加的趨勢[4]。這些研究對于揭露企業(yè)會(huì )計政策選擇中存在的問(wèn)題、防范企業(yè)利用會(huì )計信息進(jìn)行利潤操縱具有重大意義，同時(shí)還有助于有效減少企業(yè)會(huì )計政策選擇的盲目性、提高財務(wù)信息使用者對會(huì )計信息的理解能力和決策水平。
三、會(huì )計政策選擇影響會(huì )計信息質(zhì)量
1. 不恰當地選擇會(huì )計政策和濫用會(huì )計政策都會(huì )導致會(huì )計信息的失真。只是前者是在合法合規的會(huì )計政策選擇的前提下進(jìn)行的，是一種合法失真。會(huì )計規范可能允許信息提供者采用不同的方法對會(huì )計資料進(jìn)行加工處理，由此會(huì )得到不同的結果，產(chǎn)生與客觀(guān)情況不同的偏離，當偏離程度很大以至于造成決策人失誤或給報表使用者帶來(lái)經(jīng)濟損失時(shí)，就形成會(huì )計信息失真，這種失真和濫用會(huì )計政策造成的失真相比，具有更加隱蔽的特點(diǎn)。由于它是合法合規的，所以在一般會(huì )計監督中不容易被發(fā)現。這種失真同樣有危害性，而且由于它不易被明確指出，直至問(wèn)題暴露時(shí)，可能已經(jīng)造成嚴重的危害，所以應該慎重對待。
2. 會(huì )計政策選擇目標是會(huì )計目標和會(huì )計選擇行為動(dòng)機兩個(gè)變量決定的。會(huì )計目標是反映受托責任和提供決策有用信息的辨證統一。因為如實(shí)、客觀(guān)反映受托責任的目的也是為了便于委托人做出決策，對決策有用�？煽啃允菫橄嚓P(guān)性服務(wù)的再可靠的會(huì )計信息如果與決策不相關(guān)，也就沒(méi)有使用價(jià)值，而不可靠的會(huì )計信息難以想象會(huì )有決策相關(guān)性。
按道理來(lái)說(shuō)，會(huì )計政策變更的目的是為了提高會(huì )計信息的真實(shí)性和有用性，從而便于財務(wù)報表的使用者更恰當地理解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。但是如上，上市公司會(huì )計政策變更的結果往往導致當期利潤增加，且多對一些重要的指標產(chǎn)生微妙的影響，因此可以推斷企業(yè)往往是處于一定的動(dòng)機來(lái)變更會(huì )計政策的。
當目標這一變量處于決定地位，而會(huì )計選擇行為動(dòng)機處于次要作用時(shí)，說(shuō)明會(huì )計環(huán)境是良好的，會(huì )計行為規范機制健全、有效，會(huì )計政策選擇的動(dòng)機得到有效的約束，此時(shí)，會(huì )計目標的實(shí)現與會(huì )計政策選擇一致，可以滿(mǎn)足會(huì )計行為主體的需求，那么會(huì )計行為目標成了會(huì )計目標的內化激勵機制，會(huì )計目標順利轉化為會(huì )計行為目標，指導會(huì )計行為向合理化、規范化方向。相反地，當會(huì )計選擇動(dòng)機這一變量起主要決定作用，而會(huì )計目標處于次要地位，說(shuō)明會(huì )計環(huán)境是不良的，會(huì )計行為規范機制不健全或無(wú)效，會(huì )計選擇動(dòng)機失控，此時(shí)，會(huì )計目標的實(shí)現與會(huì )計選擇動(dòng)機相背離，不能滿(mǎn)足會(huì )計選擇的需求，會(huì )計選擇動(dòng)機就會(huì )干擾會(huì )計目標向會(huì )計選擇目標轉化，會(huì )計選擇目標與會(huì )計目標發(fā)生嚴重偏離，無(wú)對會(huì )計選擇進(jìn)行正確的指導、規范。因此，會(huì )計目標是否能順利轉化為會(huì )計選擇目標，會(huì )計選擇目標是否能有效地指導、規范會(huì )計行為，關(guān)鍵取決于對會(huì )計選擇動(dòng)機進(jìn)行有效約束，讓會(huì )計選擇動(dòng)機這一變量對會(huì )計選擇目標起次要作用[5]。
如上，管理當局由于出于種種動(dòng)機，會(huì )計政策選擇目標往往和會(huì )計目標相背離，而會(huì )計行為動(dòng)機又是由外部環(huán)境和內部條件所決定的，所以完善內部機制、改善企業(yè)外部環(huán)境是優(yōu)化企業(yè)會(huì )計選擇行為的根本途徑。這也為尋找解決會(huì )計數據失真、規范會(huì )計行為提供了依據。
四、對我國規范會(huì )計政策選擇的啟示
隨著(zhù)計劃體制向市場(chǎng)經(jīng)濟體制的轉軌，企業(yè)會(huì )計政策選擇權限的擴大，對會(huì )計政策選擇逐漸成為日常會(huì )計工作。但是由于會(huì )計人員素質(zhì)不高和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜性，會(huì )計政策的選擇往往不盡人意。而且在上市公司中，更突出的是對會(huì )計政策選擇成為了盈余管理的重要手段。
用會(huì )計政策的選擇來(lái)調節盈余主要是通過(guò)變更的方式來(lái)實(shí)現的。會(huì )計政策變更即企業(yè)對相同的交易或事項由原來(lái)采用的會(huì )計政策改用另一會(huì )計政策的行為。財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則—會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正》規定，會(huì )計政策變更必須符合下列條件之一：(1)或會(huì )計準則等行政法規、規章的求；(2)這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì )計信息。前者屬于強制性變更，處理應該按照國家發(fā)布的相關(guān)會(huì )計處理規定執行：后者屬于自愿性變更。準則規定，對于自愿性變更，如能確定會(huì )計政策變更的累積數，就應采用追溯調整法進(jìn)行處理，并將會(huì )計政策變更的累積影響數調整期初留存收益，會(huì )計報表其他相關(guān)項目的期初數也一并作調整，但不需要編制以前年度的會(huì )計報表；如果不能確定會(huì )計政策變更的累積影響數，就采用未來(lái)適用法處理[6]。
如前所述，會(huì )計政策的不當選擇，將會(huì )嚴重影響財務(wù)報表信息質(zhì)量、誤導財務(wù)信息使用者，擾亂成長(cháng)中的資本市場(chǎng)、妨害經(jīng)濟資源的優(yōu)化配置，從而擾亂社會(huì )經(jīng)濟秩序，并且在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財務(wù)和市場(chǎng)諸方面孕育著(zhù)重大風(fēng)險。因此，需要加強會(huì )計政策選擇的規范，從而有效減少企業(yè)會(huì )計政策選擇的盲目性、防范企業(yè)利用會(huì )計政策進(jìn)行財務(wù)信息揭示操縱，提高財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性[7]。
1. 我國上市公司的有特色的會(huì )計選擇是和上市公司所處特色環(huán)境緊密相連的。筆者認為應該結合我國的實(shí)際情況對上市公司會(huì )計政策選擇從宏觀(guān)如會(huì )計準則制定到微觀(guān)如公司治理來(lái)規范。
2. 提高會(huì )計信息披露質(zhì)量
企業(yè)將所采用的會(huì )計政策予以充分披露，會(huì )計信息使用者可以據此解釋和消除企業(yè)間不可比因素。1998年6月，財政部頒布了《企業(yè)會(huì )計準則—會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正》規定了上市公司會(huì )計政策變更應該披露以下事項(1)會(huì )計政策變更的和理由，(2)會(huì )計政策變更的影響數，(3)影響數不能合理確定的理由。但是，在1999年1月到4月公布的年報中，許多上市公司根據《股份有限公司會(huì )計制度》(現已被《企業(yè)會(huì )計制度》所取代)調整了會(huì )計政策，只是在會(huì )計報表附注中說(shuō)明本期利潤下降或虧損系執行新的會(huì )計制度所致，但卻沒(méi)有按照《準則》規定披露會(huì )計政策變更的影響數或影響數不能合理確定的理由，使投資者無(wú)法弄清會(huì )計政策變更對利潤的影響究竟有多大[8]。因此，加強信息披露，和準則相配。我國上市公司會(huì )計信息披露規范的制定和實(shí)施都待完善。從上市公司會(huì )計規范本身來(lái)看，包括有關(guān)法律、會(huì )計準則及會(huì )計制度等都噬待補充、制定、修正和完善。從上市公司會(huì )計規范的貫徹實(shí)施來(lái)看，仍然存在著(zhù)執法不嚴、處罰不力的突出問(wèn)題和障礙。
3. 培育會(huì )計信息市場(chǎng)
在會(huì )計信息市場(chǎng)中，交易對象是會(huì )計信息，會(huì )計信息的需求方是會(huì )計信息的使用者(股東、債權人、政府與一些中介機構等)，會(huì )計信息的供給方是企業(yè)管理當局。應該說(shuō)對會(huì )計信息的需求是會(huì )計信息供給的動(dòng)因之一。在我國，由于所有者缺位、所有者虛化等原因，作為國有企業(yè)會(huì )計信息最大使用者的國家，會(huì )計信息需求的動(dòng)力很小。就一些個(gè)人和機構投資者來(lái)說(shuō)，數量有限，職業(yè)水平不高，許多投資者對會(huì )計信息沒(méi)有較深的理解，甚至根本看不懂會(huì )計報表。因此，他們對會(huì )計信息的供給的影響很小。從會(huì )計信息供需雙方的聯(lián)系來(lái)看，我國資本市場(chǎng)發(fā)展起步較晚，還不完善。會(huì )計信息的需求方因盲目追求投資機會(huì )而對會(huì )計信息的需求嚴重不足，這就為會(huì )計政策選擇留下空間。因此，要推動(dòng)管理當局審慎的選擇會(huì )計政策，就需要提高信息使用者對信息的理解和利用能力，培育會(huì )計信息市場(chǎng)的需求方。
4. 完善企業(yè)治理結構
根據企業(yè)治理結構理論，股東會(huì )擁有出資所有權，董事會(huì )擁有法人財產(chǎn)權，經(jīng)理人員擁有法人代理權，監事會(huì )有出資監督權。在我國，應完善股東會(huì )、董事會(huì )、經(jīng)理人員和監事會(huì )的職能，強化股東會(huì )和監事會(huì )的監督作用。企業(yè)所選擇的會(huì )計政策及會(huì )計政策的變更、變更的理由以及由此而產(chǎn)生的會(huì )計影響應向各利益相關(guān)方披露，各利益相關(guān)方或監事會(huì )對所采用的不合理的會(huì )計政策有權要求管理當局做出解釋或予以調整。
5. 提高會(huì )計人員的素質(zhì)
雖然會(huì )計政策選擇權是由管理當局來(lái)掌握，但是會(huì )計人員亦會(huì )參與會(huì )計政策的選擇過(guò)程中。而且在很大方面，會(huì )計政策選擇合理程度與會(huì )計人員的判斷能力相關(guān)。例如對于收入確認的三個(gè)原則不深入理解將可能導致會(huì )計政策的誤用，從而影響會(huì )計政策的真實(shí)性和可靠性。因此應該加強會(huì )計人員的后續工作，提高專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德修養。
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