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關(guān)于養老金會(huì )計核算的思考.
摘要：隨著(zhù)社會(huì )保障體制改革的不斷深入，我國正在建立和完善具有中國特色、適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展需要的多層次的養老保險制度。借鑒國外養老金會(huì )計核算中的成熟經(jīng)驗，對我國養老金會(huì )計中的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討，以期對我國養老金會(huì )計的順利實(shí)施和今后的發(fā)展提供一些思路。 關(guān)鍵詞：養老金；會(huì )計核算；比較研究一、企業(yè)：養老金會(huì )計的核算主體
我國2005年頒布的《企業(yè)年金基金管理試行辦法》要求，設立企業(yè)年金的企業(yè)及其職工作為委托人與企業(yè)年金理事會(huì )或法人受托機構（以下簡(jiǎn)稱(chēng)受托人）、受托人與企業(yè)年金基金賬戶(hù)管理機構（以下簡(jiǎn)稱(chēng)賬戶(hù)管理人）、企業(yè)年金基金托管機構（以下簡(jiǎn)稱(chēng)托管人）和企業(yè)年金基金投資管理機構（以下簡(jiǎn)稱(chēng)投資管理人），按照國家有關(guān)規定建立書(shū)面合同關(guān)系。作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)則依照《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》以企業(yè)為主體來(lái)規定企業(yè)為職工繳納的養老保險費（包括基本養老保險和企業(yè)年金），應當按照職工為其提供服務(wù)的會(huì )計期間和受益對象，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，或確認為當期費用。而企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶(hù)管理人、投資管理人應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第10號——企業(yè)年金基金》以企業(yè)年金為會(huì )計主體，規范企業(yè)年金的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用的確認和計量，以及財務(wù)報表列表等內容。因此，嚴格來(lái)說(shuō)與絕大多數企業(yè)相關(guān)的養老金會(huì )計應依照《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》實(shí)施，其會(huì )計主體是企業(yè)本身。而《企業(yè)會(huì )計準則第10號——企業(yè)年金基金》是用來(lái)規范企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶(hù)管理人、投資管理人，要求他們以企業(yè)年金基金作為獨立的會(huì )計主體進(jìn)行確認、計量和列報，要求他們應當將年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴格區分，以確保企業(yè)年金基金的安全。這有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動(dòng)等方面的有用信息，進(jìn)而反映相關(guān)各方受托責任的履行情況。
二、權責發(fā)生制：養老金會(huì )計的核算原則
從前，我國對養老金的核算基于收付實(shí)現制，而新會(huì )計準則開(kāi)始采用權責發(fā)生制進(jìn)行核算，這是由于以下兩點(diǎn)原因：
1.對于養老金的會(huì )計處理，國際上通常是在“社會(huì )福利觀(guān)”或“勞動(dòng)報酬觀(guān)”的理念指導下進(jìn)行的。社會(huì )福利觀(guān)認為，職工退休后不再從事崗位性的勞動(dòng)，但卻領(lǐng)取養老金，這是對剩余價(jià)值的再分配，實(shí)質(zhì)上隸屬于社會(huì )福利的范疇。與此相應的養老金成本的會(huì )計核算采用的是“收付實(shí)現制”，企業(yè)職工在職期間并不確認養老金成本，只是在實(shí)際支付養老金時(shí)列為“營(yíng)業(yè)外支出”或“管理費用”。勞動(dòng)報酬觀(guān)認為，職工退休后領(lǐng)取的養老金是職工勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，與職工在職時(shí)領(lǐng)取的工資一樣屬于勞動(dòng)力再生產(chǎn)費用的一部分。這種觀(guān)點(diǎn)主張，養老金是遞延的勞動(dòng)報酬，屬于“遞延工資”的范疇。權責發(fā)生制要求，與當期收入相關(guān)的費用，不論其是否實(shí)際支付，都應在當期確認。因此，在會(huì )計核算中，按照權責發(fā)生制來(lái)確認養老金成本，能夠保證在那些將來(lái)有權取得養老金的職工提供服務(wù)的期間將養老金成本（遞延工資）系統的、合理的分配于各會(huì )計期間和各個(gè)成本項目。在實(shí)踐中，絕大多數國家的會(huì )計理念都在由“社會(huì )福利觀(guān)”向“勞動(dòng)報酬觀(guān)”進(jìn)行過(guò)渡，與此相應，養老金成本的會(huì )計核算原則也由收付實(shí)現制向權責發(fā)生制轉變，我國養老金會(huì )計的發(fā)展也印證了這一軌跡。
2.在對養老金的成本確認和基金籌措之間的關(guān)系上，收付實(shí)現制和權責發(fā)生制也有根本不同的認識�；鸹I措是一個(gè)財務(wù)程序，其目的是轉移資產(chǎn)以實(shí)現有可動(dòng)用的資金以履行將來(lái)支付養老金的義務(wù)；養老金成本的確認是確保將養老金成本系統的、合理的分配于那些將來(lái)有權取得養老金的職工提供服務(wù)的期間�？梢�(jiàn)，養老金的成本確認和基金籌措是兩個(gè)獨立的環(huán)節。而收付實(shí)現制卻將兩者合二為一，即養老金成本直接等同于撥付給托管人的現金數。相反，權責發(fā)生制將成本確認環(huán)節與基金籌措環(huán)節分開(kāi)，無(wú)論當期基金的撥付數是多少，都采用某種可接受的精算方法來(lái)計算當期的養老金成本。另外，由于企業(yè)的撥付數往往會(huì )受到其他因素的影響，這時(shí)，某一會(huì )計期間的養老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養老基金的金額，使用權責發(fā)生制原則確認當期養老金成本有利于排除這些干擾因素。無(wú)論從何種角度看，與收付實(shí)現制相比，權責發(fā)生制確認原則可以提供更為真實(shí)可靠的會(huì )計信息。
三、企業(yè)年金計劃：既定繳存或既定受益
企業(yè)年金計劃分為既定繳存計劃和既定收益計劃�！睹绹攧�(wù)會(huì )計準則第87號——雇主對養老金的會(huì )計處理》對兩種養老金計劃都作了詳盡的闡述，其主要觀(guān)點(diǎn)是：
1.既定繳存計劃（Defined Contribution Plan）
既定繳存計劃為每個(gè)計劃參與者提供一個(gè)個(gè)人賬戶(hù)，并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額，并不規定其將收到的福利的金額；將來(lái)在其有資格領(lǐng)取養老金時(shí)，參與者所收到的養老金福利僅僅取決于向該個(gè)人賬戶(hù)的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分攤至該個(gè)人賬戶(hù)的對其他參與者福利的罰沒(méi)款項。這樣基金的主辦者（企業(yè)）承擔了按預先的協(xié)議向職工個(gè)人賬戶(hù)繳費的責任。當職工離開(kāi)企業(yè)時(shí)，其個(gè)人賬戶(hù)的資金可以隨之轉移，進(jìn)入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶(hù)，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進(jìn)了人力資源的流動(dòng)。企業(yè)僅承擔按期向賬戶(hù)繳費的義務(wù)，不承擔職工退休后向職工支付養老金的義務(wù)，也不承擔與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險（如通貨膨脹、生活費用水平的提高、死亡年齡的推遲及投資風(fēng)險等），這些風(fēng)險將由企業(yè)年金基金的托管機構或基金參與者自行承擔。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)當期應予確認的養老金成本是企業(yè)當期應支付的企業(yè)年金繳存金，確認的養老金負債是按照基金規定，當期及以前各期累計的應繳未繳企業(yè)年金繳存金。 2.既定受益計劃（Defined Benefit Plan）
既定受益計劃是指企業(yè)根據職工工資水平和服務(wù)年限等來(lái)確定未來(lái)養老金的實(shí)際支付金額，未來(lái)的養老金由企業(yè)預先承諾，與計劃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險完全由企業(yè)承擔。養老金的金額通常是一個(gè)或多個(gè)因素的函數，如參加者的年齡、服務(wù)年數或工資水平。按期足額支付養老金的責任由企業(yè)承擔，如果到期不能按照原先的約定支付養老金，則違約責任亦應由企業(yè)承擔，換言之，企業(yè)承擔了不能足額支付的風(fēng)險、投資失敗風(fēng)險、通貨膨脹風(fēng)險等一系列風(fēng)險；而該基金的參與者如果提前離開(kāi)企業(yè)，則他過(guò)去服務(wù)所賺得的養老金很有可能部分、甚至全部喪失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假設和會(huì )計估計，如職工未來(lái)養老金水平、領(lǐng)取養老金的年數、剩余服務(wù)年限、未來(lái)工資水平等，故其會(huì )計處理比較復雜。企業(yè)當期應確認的養老金成本除當期服務(wù)成本外，還涉及過(guò)去服務(wù)成本、精算利得、損失和利息費用等項目。企業(yè)對職工的養老金義務(wù)應確認為企業(yè)的一項養老金負債。養老金負債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計合適的折現率所計算出的未來(lái)需要支付的養老金總額的折現值。
四、養老金會(huì )計處理方法：專(zhuān)設“應付養老金”科目
以前我國基本養老金是企業(yè)按照國家規定的繳費比例（20%，其中8%記入個(gè)人賬戶(hù)）以在職職工的繳費工資為基數計算出來(lái)，借記“管理費用”，貸記“其他應付款”。而企業(yè)年金基金則借記“管理費用”，貸記“應付福利費”。由于我國養老金的會(huì )計核算采用“權責發(fā)生制”，在計提養老金時(shí)，借方科目發(fā)生了變化。
我國的《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》規定企業(yè)為職工繳納的養老保險費（包括基本養老保險和企業(yè)補充養老保險），應當在職工為其提供服務(wù)的會(huì )計期間，根據工資總額的一定比例計算，按照職工提供服務(wù)的受益對象，分別以下列情況處理：
�。�1）應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；（2）應由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本；（3）上述（1）和（2）之外的其他職工薪酬，計入當期損益。
計提養老金時(shí)的養老金負債作為一項經(jīng)常性的短期負債不應計入“其他應付款”，作為一項遞延工資，不應計入“應付福利費”，而是應該專(zhuān)設“應付養老金-基本養老金”和“應付養老金-企業(yè)年金”科目，專(zhuān)門(mén)分別核算基本養老金負債和企業(yè)年金義務(wù)的計提和支付情況。
五、信息列示和披露：養老金會(huì )計的基本要求
養老金會(huì )計信息是企業(yè)會(huì )計信息的重要組成部分。美國財務(wù)會(huì )計準則未對養老金既定交存計劃的列報提出要求，但《美國財務(wù)會(huì )計準則第132號——雇主對養老金和其他退休后福利的披露》規定，雇主應對本期既定繳存計劃已確認的養老金成本的金額進(jìn)行披露，披露應包括對本期內影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權。養老金既定提存計劃不要求列報養老金會(huì )計信息，但要求對當期已確認的養老金成本數額進(jìn)行披露。
我國的企業(yè)會(huì )計準則也未提及列報的問(wèn)題，對養老金的披露未提出要求，但筆者認為，為使我們的會(huì )計信息更具有可比性、更易被理解和更好地滿(mǎn)足報表使用者了解企業(yè)的財務(wù)狀況和職工福利狀況的要求，應在資產(chǎn)負債表中增加如下列報信息：“預付養老金”應在資產(chǎn)負債表流動(dòng)資產(chǎn)項目下列示，“應付養老金”應在資產(chǎn)負債表短期負債或長(cháng)期負債項目下列示。此外，還應在損益表的附注中，對本期養老金計劃已確認的成本金額進(jìn)行表外披露。表外披露還應包括企業(yè)年金計劃的詳細說(shuō)明、計量養老金費用的會(huì )計政策以及對本期內影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權。
參考文獻：
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