會(huì )計收益及其構成要素的界定和分類(lèi)

一、收益及其構成要素　　會(huì )計收益之所以重要，是因為在當今，會(huì )計收益及其計量可以反映的主要經(jīng)營(yíng)成果，是企業(yè)據以納稅的基礎，是投資、信貸決策及財務(wù)預測的工具，是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的手段。在我國，會(huì )計收益一詞并不常用（常用的是收入、費用和利潤），甚至對這一概念還有些誤解。如《〈企業(yè)會(huì )計準則-收入〉指南》指出，企業(yè)在會(huì )計期間內增加的除所有者投資以外的利益通常稱(chēng)為收益，收益包括收入和利得。這顯然是和前述的會(huì )計收益的概念是有出入的，收入和利得不與費用和損失配比，怎么得出差額呢？不是收入與相關(guān)費用的差額，則不能稱(chēng)為會(huì )計收益�！　�，很多會(huì )計學(xué)者都在財務(wù)會(huì )計概念框架。實(shí)際上，會(huì )計收益及其構成要素的界定、分類(lèi)是財務(wù)會(huì )計概念框架的一部分，它是指會(huì )計收益及其構成要素的一系列基本概念和內在聯(lián)系、貫穿在其中的一系列原則。它要受到財務(wù)會(huì )計的目標、會(huì )計信息質(zhì)量特征的指引，受到資產(chǎn)負債表會(huì )計要素的制約，中間又貫穿著(zhù)一系列會(huì )計原則，因此我們應從多角度、全方位、立體層面看待此問(wèn)題�！　�二、我國會(huì )計收益及其構成要素界定、分類(lèi)存在的問(wèn)題　　以《企業(yè)會(huì )計制度》為例，收入是指企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權等日�；顒�(dòng)中所形成的經(jīng)濟利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；費用是指企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等日�；顒�(dòng)中所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出；成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的耗費；利潤是指企業(yè)在一定會(huì )計期間的經(jīng)營(yíng)成果，包括營(yíng)業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。通過(guò)，筆者認為我國會(huì )計規范中對會(huì )計收益及其構成要素的界定、分類(lèi)存在以下問(wèn)題：　　1.對會(huì )計收益及其構成要素的規范不夠全面、系統。根據傳統的會(huì )計收益概念，會(huì )計收益是企業(yè)在一定時(shí)期內相關(guān)聯(lián)的收入與費用配比后的結果。由此，會(huì )計收益的確定就轉化為收入與費用的計量和配比。收入從廣義的角度講，包括營(yíng)業(yè)收入和利得；從狹義的角度講，僅指營(yíng)業(yè)收入。費用從廣義的角度講，包括營(yíng)業(yè)費用和損失；從狹義的角度講，僅指營(yíng)業(yè)費用。從《企業(yè)會(huì )計準則-收入》和《企業(yè)會(huì )計制度》對收入的界定看，強調收入是在日�；顒�(dòng)中形成的，顯然是指營(yíng)業(yè)收入�！　�對于利得，我國并未制定相關(guān)會(huì )計準則對其進(jìn)行規范，僅在《企業(yè)會(huì )計制度》中列舉了各項營(yíng)業(yè)外收入。對于成本、費用、損失，我國也未制定相關(guān)會(huì )計準則，在《企業(yè)會(huì )計制度》中對成本、費用的規范異常簡(jiǎn)單，對營(yíng)業(yè)外支出進(jìn)行了列舉。而首尾一致、渾然一體、協(xié)調一致的概念體系在會(huì )計學(xué)科中非常重要。概念規范不完整、不系統，將不利于會(huì )計建設和會(huì )計實(shí)務(wù)運作�！　�2.對收入、費用、利潤的界定不夠。從以上分析可以看出，企業(yè)的對外投資也屬于讓渡資產(chǎn)使用權的行為，對外投資的收益計入了投資收益，未包含在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入中。由此可見(jiàn)，收入定義前后內涵和外延并不一致。從收入的定義看，強調收入是經(jīng)濟利益的總流入。在《〈企業(yè)會(huì )計準則-收入〉指南》中，經(jīng)濟利益是指直接或間接流入企業(yè)的現金或現金等價(jià)物，收入可能表現為資產(chǎn)的增加，也可能表現為所有者權益的增加，也可能兼而有之�，F金或現金等價(jià)物是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，現金或現金等價(jià)物的增加，也意味著(zhù)資產(chǎn)的增加，卻不能直接解釋為所有者權益的增加�！　�為什么不能像美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）那樣，指明收入是指一個(gè)主體因銷(xiāo)售商品或生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或從事持續的主要或中心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他業(yè)務(wù)而形成的現金流入、其他資產(chǎn)的增加或負債的清償，或兼而有之呢？使用經(jīng)濟利益總流入的概念，未直截了當指明收入的性質(zhì)，也未指明其表現形式，容易讓人聯(lián)想到現金流量，會(huì )引起誤解。同樣的道理，費用是指經(jīng)濟利益的總流出，為什么不指明費用是現金流出、其他資產(chǎn)的耗費或債務(wù)的承擔，或兼而有之呢？　　我國單獨給出了利潤的定義-利潤是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。對于期間收益，有兩種主要的觀(guān)點(diǎn)：一種是當期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)觀(guān)；一種是總括收益觀(guān)。當期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)觀(guān)認為，在衡量期間收益時(shí)，重點(diǎn)在“當期”和對“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的上，只有那些由當期經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生的活動(dòng)或交易并可由管理當局控制的變動(dòng)才包括在內�？偫ㄊ找嬗^(guān)強調收益應反映期間內所發(fā)生的全部借貸項目的總影響及其可比性。在這種觀(guān)點(diǎn)下，非經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、非常事項、前期損益的調整，均被納入了當期凈收益。我國利潤的定義強調經(jīng)營(yíng)成果，似乎傾向于當期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)觀(guān)；從其包括的看，雖然不能說(shuō)它體現的是總括收益觀(guān)，但至少體現的是修正的總括收益觀(guān)。很顯然，一個(gè)定義混雜了不同的觀(guān)點(diǎn)，似有不妥�！　�3.從現有會(huì )計收益的要素看，可拓展的空間非常有限。FASB共提出了十項會(huì )計要素，它們分別是資產(chǎn)、負債、產(chǎn)權、業(yè)主投資、分派業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得、損失。我國僅有資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六個(gè)會(huì )計要素。從經(jīng)濟業(yè)務(wù)看，僅有六個(gè)會(huì )計要素是不夠的。一方面，涉及利得、損失的業(yè)務(wù)廣泛存在，我國僅對其進(jìn)行列舉，未對其進(jìn)行界定、分類(lèi)和報告，未使之上升為會(huì )計要素，是不夠科學(xué)的。另一方面，FASB已正式建議企業(yè)在整套財務(wù)報表中報告企業(yè)當期的全面收益，要求企業(yè)增報第四張會(huì )計報表-全面收益表。英國要求企業(yè)增報全部已確認利得與損失表，借以反映企業(yè)的全部財務(wù)業(yè)績(jì)。國際會(huì )計準則委員會(huì )也認可了這張表，并要求予以編制�！　∥覈�的許多學(xué)者也在全面收益，他們認為，在我國推行全面收益表，不僅必要而且可行。首先，在現階段推行該表，對于規范上市公司信息披露、保護廣大投資者的合法權益、促進(jìn)證券市場(chǎng)的健康十分必要；其次，推行全面收益表有助于解決我國已出現和尚未出現的會(huì )計難題，也有助于國際協(xié)調。而要在我國增設全面收益表，勢必要增設有關(guān)全面收益的會(huì )計要素�！　�三、對我國會(huì )計收益及其構成要素重新進(jìn)行界定、分類(lèi)　�。ㄒ唬�對我國會(huì )計收益及其構成要素重新進(jìn)行界定、分類(lèi)的原則　　1.與現有會(huì )計規范中的相關(guān)協(xié)調一致。改革開(kāi)放以來(lái)，我國制定了《財務(wù)會(huì )計報告條例》、《企業(yè)會(huì )計準則》、《企業(yè)會(huì )計制度》等一系列會(huì )計規范，會(huì )計規范日趨完善�，F在對我國會(huì )計收益及其構成要素重新進(jìn)行界定、分類(lèi)，一定要考慮會(huì )計規范的變遷軌跡，盡可能與現有的會(huì )計規范相一致，并盡可能保持相對穩定性�！　�2.清晰有序。對我國會(huì )計收益及其構成要素重新進(jìn)行界定、分類(lèi)，能否像對資產(chǎn)、負債、所有者權益的界定、分類(lèi)那樣清晰有序呢？會(huì )計工作者非常強調概念、規范的清晰有序，這樣便于理解和實(shí)務(wù)操作。我國會(huì )計收益及其構成要素的界定、分類(lèi)，應借鑒資產(chǎn)、負債、所有者權益這三個(gè)會(huì )計要素的界定、分類(lèi)和形式，盡可能做到清晰有序�！　�3.與國際慣例協(xié)調一致。我國已加入WTO，會(huì )計規范應與國際慣例基本一致。但會(huì )計規范的國際化與國家化始終是一對矛盾：強調國際化，有照搬照套之嫌；強調國家化，又可能跟不上國際潮流。如何與國際慣例協(xié)調一致，是需要深入研究的。在對我國會(huì )計收益及其構成要素重新進(jìn)行界定、分類(lèi)時(shí)，仍要吸收西方會(huì )計準則的精華，拓展會(huì )計收益及其構成要素的概念空間�！　�（二）對我國會(huì )計收益及其構成要素重新進(jìn)行界定、分類(lèi)的設想　　根據以上，筆者認為，我國會(huì )計收益要素應劃分為收入、費用、利潤、全面收益�！　�1.收入。指企業(yè)在一定期間內利益的增加，其表現形式為現金的流入、其他資產(chǎn)的增加或負債的清償，或兼而有之。具體包括：①營(yíng)業(yè)收入，是企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟利益的流入，它包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益。②利得，企業(yè)由于主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易所導致的經(jīng)濟利益的流入�！　�2.費用。指企業(yè)在一定的期間內經(jīng)濟利益的減少，其表現形式為現金的流出、其他資產(chǎn)的耗費或承擔的債務(wù)，或兼而有之。具體包括：①營(yíng)業(yè)費用。企業(yè)從事銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出，它包括主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出、期間費用、投資損失等。②損失。企業(yè)由于主要的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的交易所導致的經(jīng)濟利益的流出�！　�3.利潤。指企業(yè)已確認的收入與相關(guān)費用配比后的差額，反映企業(yè)實(shí)現的主要經(jīng)營(yíng)成果。它包括營(yíng)業(yè)利潤、其他業(yè)務(wù)利潤和利得與損失的凈額�！　�4.全面收益。企業(yè)在一定的期間內來(lái)自非業(yè)主交易引起的凈資產(chǎn)的全面變動(dòng)。具體包括：①利潤，定義如前所述。②其他全面收益，企業(yè)在一定的期間內確認的未實(shí)現的凈資產(chǎn)的變動(dòng)，如持有資產(chǎn)的市價(jià)的變動(dòng)、投資價(jià)值的變動(dòng)、衍生工具的持有損益等�！　∩鲜鰰�(huì )計要素關(guān)系可為：收入－費用＝利潤；（營(yíng)業(yè)收入＋利得）－（營(yíng)業(yè)費用＋損失）＋其他全面收益＝全面收益。

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