淺析農業(yè)性企業(yè)資源性資產(chǎn)的會(huì )計處理

關(guān)鍵詞：農業(yè)企業(yè) 資源性資產(chǎn) 會(huì )計 　　一、問(wèn)題的提出　　2000年12月，國際會(huì )計準則委員會(huì )正式發(fā)布了《國際會(huì )計準則第41號—農業(yè)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IAS41），已于2003年生效。IAS41的發(fā)布得到了一些國家、地區的好評和積極響應。借鑒IAS41，并結合我國實(shí)際情況，規范與農業(yè)活動(dòng)相關(guān)的生物資產(chǎn)和農產(chǎn)品以及農業(yè)企業(yè)社會(huì )性收支的會(huì )計核算辦法近日即將由財政部正式發(fā)布。但是，對于同樣與農業(yè)活動(dòng)相關(guān)的土地（已列為固定資產(chǎn)）、灘涂等稀缺自然資源的會(huì )計處理，由于不適用于辦法所規定的范圍而未能對其作出規范。作為資源性資產(chǎn)的土地是農業(yè)活動(dòng)不可或缺的，是農業(yè)企業(yè)賴(lài)以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎。國務(wù)院辦公廳《轉發(fā)國土資源部、農業(yè)部關(guān)于依法保護國有農場(chǎng)土地合法權益意見(jiàn)的通知》（國辦發(fā)[2001]8號）強調指出，國有農場(chǎng)的土地是國有農場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展的基本生產(chǎn)資料，是國有資產(chǎn)的重要組成部分�！　�1992年12月制定的農業(yè)企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度雖然將農業(yè)企業(yè)使用的土地明確為固定資產(chǎn)，但囿于當時(shí)的歷史條件，對其會(huì )計處理、列報和披露，均未能作出規定，因而只能在賬外造冊登記，即仍然未能完全擺脫傳統自然資源價(jià)值觀(guān)的影響，因而未能將土地資源的價(jià)值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。顯然，時(shí)至今日，現行農業(yè)財務(wù)會(huì )計制度對土地等資源性資產(chǎn)的處理，已不適應我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展和黨的十六大強調的實(shí)施可持續發(fā)展戰略的需要。因此，在我國不同所有制的農業(yè)企業(yè)即將執行《企業(yè)會(huì )計制度》和相關(guān)專(zhuān)業(yè)核算辦法之后，借鑒國內外資源資產(chǎn)理論研究成果，按照我國有關(guān)法規的要求，盡快制定《農業(yè)企業(yè)會(huì )計核算辦法—資源性資產(chǎn)（探討）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)探討辦法），采取資產(chǎn)化方式來(lái)經(jīng)營(yíng)和管理自然資源，使自然資源從實(shí)物管理過(guò)渡到價(jià)值管理；對土地等資源性資產(chǎn)的會(huì )計處理、列報和披露作出規范，從會(huì )計核算制度的層面上防止土地等國有資源資產(chǎn)的流失，就顯得十分迫切�？梢哉f(shuō)，這也是首先在農口將資源性資產(chǎn)納入會(huì )計核算體系的一次創(chuàng )新性的嘗試。但是，探討辦法的制定，既涉及資源資產(chǎn)理論和會(huì )計技術(shù)問(wèn)題，也涉及相關(guān)的法規問(wèn)題，尤其是現行的《土地管理法》正在擬議修改中，所以，必須廣泛征求意見(jiàn)，使之切合我國各地農業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況，更具有合規性和可操作性�！　《�、資源性資產(chǎn)的定義　　要制定好一項會(huì )計核算辦法，首先要對辦法所依賴(lài)的基礎性概念作出科學(xué)、準確而明晰的定義，并從經(jīng)濟學(xué)、會(huì )計學(xué)的角度給以界定。探討辦法應該遵循《企業(yè)會(huì )計制度》和生物資產(chǎn)辦法的有關(guān)規定，需要作出補充界定的只是“資源性資產(chǎn)”這一概念。在探討辦法中我們擬將“資源性資產(chǎn)”定義為：指農業(yè)活動(dòng)所涉及的具有稀缺性和不可移動(dòng)性的人工開(kāi)發(fā)自然生成物，包括土地資源資產(chǎn)、農田水利資源資產(chǎn)、其他農業(yè)資源資產(chǎn)等�！　∵@里我們先把這一擬定的定義與生物資產(chǎn)辦法中的生物資產(chǎn)定義作一比較。該辦法將“生物資產(chǎn)”定義為：“農業(yè)活動(dòng)所涉及的活的動(dòng)物或植物�！倍�“資源性資產(chǎn)”，則是指“農業(yè)活動(dòng)所涉及的……人工開(kāi)發(fā)自然生成物”。這樣下定義，與“生物資產(chǎn)”概念一樣，首先，抓住了資源性資產(chǎn)的本質(zhì)物征，是人類(lèi)勞動(dòng)參與的天然形成的自然資源，比如，大自然恩賜的土地須經(jīng)過(guò)開(kāi)墾才能成為農用地。其次，從經(jīng)濟學(xué)、會(huì )計學(xué)的角度，將其限定在農業(yè)活動(dòng)范圍內，即既將石油、天然氣、礦產(chǎn)資源等明顯非農業(yè)活動(dòng)適用的資源性資產(chǎn)排除在外；也將不須對其進(jìn)行生物轉化管理（指人為提供營(yíng)養、濕度、溫度和光照等條件，促成或加強轉化的發(fā)生）的天然生物及其衍生自然物，即雖屬于自然生成物但不屬于農業(yè)活動(dòng)范圍內的森林資源（包括林區內的森林、林內動(dòng)植物以及森林環(huán)境等）排除在外，同時(shí)，也為“森林資源資產(chǎn)會(huì )計核算辦法”的制定留下了空間。再次，自然生成物屬于有形資產(chǎn)，這樣定義也就把通過(guò)國家出讓、補地價(jià)方式取得或通過(guò)市場(chǎng)交易取得以及接受投資者投入等作為無(wú)形資產(chǎn)入賬的有一定使用期限的土地使用權排除在資源性資產(chǎn)之外�！　≡倏催@一定義對“自然生成物”的兩個(gè)限制性定語(yǔ)，首先是“具有稀缺性”，稀缺性是資源成為資產(chǎn)的必要條件，比如，取之不盡、用之不竭的空氣、太陽(yáng)能等資源，顯然不能成為資產(chǎn)；而具有稀缺性和有限性的土地資源就可能轉化為資產(chǎn)。其次，“不可移動(dòng)性”將農業(yè)活動(dòng)不可或缺的、同屬自然生成物的水資源資產(chǎn)也排除在外，因為水資源具有流動(dòng)性�！　】傊�，我們設想這樣定義，既能揭示農業(yè)活動(dòng)所涉及的資源性資產(chǎn)的本質(zhì)特征，又將其限定在土地資源資產(chǎn)、農田水利資源資產(chǎn)和其他符合條件的農業(yè)資源資產(chǎn)的范圍之內�！　〉�是，這一定義是否與《企業(yè)會(huì )計制度》和《企業(yè)會(huì )計準則—固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)固定資產(chǎn)準則）的有關(guān)規定存在交叉甚至重復的情況呢？不錯，《企業(yè)會(huì )計制度》和固定資產(chǎn)準則的有關(guān)規定都涉及到土地，但上述制度和準則都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地，并規定：按規定單獨估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計提折舊�！镀髽I(yè)會(huì )計制度講解》在固定資產(chǎn)的分類(lèi)中也提到土地，并指出：土地，主要是指已經(jīng)估價(jià)單獨入賬的土地。因征地而支付的補償費，應計入與土地有關(guān)房屋、建筑物的價(jià)值內，不單獨作為土地價(jià)值入賬�？梢�(jiàn)，《企業(yè)會(huì )計制度》和固定資產(chǎn)準則所提到的作為固定資產(chǎn)入賬的土地，一般指已估價(jià)入賬的建設用地或擬改變土地用途的農用地；而探討辦法所要對其會(huì )計處理作出規范的土地，是指按現行農業(yè)企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度規定，僅造冊登記而未入賬且直接用于農業(yè)生產(chǎn)的土地即農用地，包括耕地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面等。至此，我們可以得出結論，探討辦法所要對其會(huì )計處理作出規范的土地資源資產(chǎn)，在我國現行的會(huì )計核算制度體系中，與《企業(yè)會(huì )計制度》和固定資產(chǎn)準則的有關(guān)規定，并不存在交叉或重復的情況�！　�應該強調的是，列入資源性資產(chǎn)的土地必須是依照《土地管理法》的規定，向當地土地行政主管部門(mén)申請，并完成了土地確權與登記、發(fā)證工作的農用地�！　“凑諗M定的資源性資產(chǎn)的定義，資源性資產(chǎn)一般包括農用地、水庫、水渠、已開(kāi)發(fā)用于養殖的灘涂等；至于濕地，從實(shí)施可持續發(fā)展戰略的角度看，應強調其生態(tài)價(jià)值與環(huán)境價(jià)值，不宜將其開(kāi)發(fā)列為其他農業(yè)資源性資產(chǎn)。對于國有農場(chǎng)目前賬外的防護林等人工林資產(chǎn)，有的同志主張也應作為資源性資產(chǎn)入賬，但考慮到因其非屬人工開(kāi)發(fā)自然生成物而符合生物資產(chǎn)的定義，故應適用于生物資產(chǎn)辦法。此外，按照《企業(yè)會(huì )計準則—租賃》的有關(guān)規定，涉農企業(yè)向國有農場(chǎng)或農民以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的農用地也不能列入資源性資產(chǎn)。至于農業(yè)企業(yè)建設的機井、水泥曬場(chǎng)、養殖池、公路、橋梁、輸變電線(xiàn)路等，因其不符合資源性資產(chǎn)的定義，可按照《企業(yè)會(huì )計制度》和固定資產(chǎn)準則或社會(huì )性收支辦法的有關(guān)規定處理�！　∪�、資源性資產(chǎn)的會(huì )計處理　　資源性資產(chǎn)的會(huì )計處理擬分別從確認、初始計量、后續支出、折舊、處置、減值準備、會(huì )計科目等方面予以表述�！　�1.資源性資產(chǎn)的確認　　資源性資產(chǎn)應在同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，才能予以確認：因過(guò)去事項而由企業(yè)所控制；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)：該資產(chǎn)的入賬價(jià)格能夠可靠地計量。

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