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淺析《企業(yè)會(huì )計準則-固定資產(chǎn)》及相關(guān)問(wèn)題
針對我國新的環(huán)境與出現的新，財政部最近發(fā)布了《準則——固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準則），對企業(yè)固定資產(chǎn)的確認計量，折舊的處理、減值準備的計提以及報表信息披露等做出了系統的規定，也吸納了許多國際通行的處理。筆者在此談一些準則的體會(huì )與感想。一、關(guān)于核算范圍
關(guān)于核算范圍，固定資產(chǎn)準則同國際會(huì )計準則的處理是一致的，都不涉及企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)的初始計量與經(jīng)濟林木和產(chǎn)役畜等與農業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)。
由于企業(yè)合并與農業(yè)項目具有特殊性，有別于正常的業(yè)務(wù)處理，《國際會(huì )計準則》、《國際會(huì )計準則解釋公告》都有專(zhuān)門(mén)的條文加以規定。比如農業(yè)項目，尤其是“生物資產(chǎn)”和“農產(chǎn)品”由于生長(cháng)期均較長(cháng)，成本比較難于準確計量等特性，國際會(huì )計準則最新發(fā)布了第41號（IAS41）“農業(yè)”項目，對有關(guān)農業(yè)資產(chǎn)主張用公允價(jià)值取代成本計量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計入當期的損益賬戶(hù)。隨著(zhù)我國會(huì )計準則體系的完善，出臺相應的具體準則也是大勢所趨，故在此也將其排除在外。
二、關(guān)于定義
準則指出，固定資產(chǎn)，指同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；②使用年限超過(guò)一年；③單位價(jià)值較高。
由于市場(chǎng)經(jīng)濟復雜，企業(yè)千差萬(wàn)別，國際上已少有國家對固定資產(chǎn)的價(jià)值作出詳細規定，準則也取消了企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值方面過(guò)死的規定，只是提供了一個(gè)確認基礎。準則也不再簡(jiǎn)單地以“非出售目的”、“持有期不改變實(shí)物形態(tài)”等作為特征，而是從效用、使用期限、單位價(jià)值三個(gè)方面來(lái)明確界定固定資產(chǎn)。這樣的處理更有利于企業(yè)根據自身情況制定適合于各自企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法等。
三、關(guān)于確認
準則認為，固定資產(chǎn)的確認必須同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：（1）該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。雖然這是資產(chǎn)的共有特征，但國際會(huì )計準則與我國都強調經(jīng)濟利益流入這一條件，認為“經(jīng)濟利益在會(huì )計期間以后流入企業(yè)的確定性不足，就夠不上確認為資產(chǎn)的標準，應確認為費用”。
四、關(guān)于相關(guān)會(huì )計處理
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)折舊
準則對固定資產(chǎn)折舊政策（如計提基礎、預計使用年限等）有所調整，更傾向于企業(yè)采用謹慎的原則。
1、折舊計提基礎
準則指出，“折舊，指在固定資產(chǎn)的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進(jìn)行的系統分攤。應計折舊額，指應當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預計凈殘值后的余額”，同時(shí)增加了對減值準備的考慮，即“如果已對固定資產(chǎn)計提減值準備，還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額�！�
準則對折舊的處理同《企業(yè)會(huì )計制度》相比，新增加了對減值準備的考慮，同時(shí)在第29條規定“已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對此前已計提的累計折舊不作調整�！币笃髽I(yè)在減值準備的計提發(fā)生變動(dòng)后及時(shí)對折舊率和折舊額進(jìn)行調整。
筆者認為，這樣的處理有兩個(gè)目的：①與國際準則接軌。國際會(huì )計準則第36號“減值”指出，“在確認一項資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的折舊（攤銷(xiāo)）費應予以調整，以便在資產(chǎn)剩余使用壽命內，在系統的基礎上攤銷(xiāo)已調整的資產(chǎn)的賬面金額扣除其殘值（如果有的話(huà)）后的金額”。如果中外折舊計提基礎不一，就會(huì )企業(yè)報表的可比性。②有利于遏制企業(yè)計提秘密準備。企業(yè)違法計提秘密準備，折舊就會(huì )減少，“稅收擋板”的作用會(huì )相應降低，這就迫使企業(yè)對固定資產(chǎn)減值做謹慎處理，以夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，提高會(huì )計信息質(zhì)量。
2、預計使用年限
預計使用年限即準則中所定義的“使用壽命”。國際會(huì )計準則在確定預計使用年限時(shí)只考慮了預計有形損耗、過(guò)時(shí)、或其他方面對資產(chǎn)使用的限制三個(gè)因素，我國則針對國情將影響因素細分為：（1）該資產(chǎn)的預計生產(chǎn)能力或實(shí)物產(chǎn)量；（2）該資產(chǎn)的有形損耗，如設備使用中發(fā)生磨損、房屋建筑物受到侵蝕等；（3）該資產(chǎn)的無(wú)形損耗，如因新技術(shù)的出現而使現有的資產(chǎn)技術(shù)水平相對陳舊、市場(chǎng)需求變化使產(chǎn)品過(guò)時(shí)等；（4）有關(guān)資產(chǎn)使用的法律或者類(lèi)似的限制。規定細化，使企業(yè)執行起來(lái)有章可循，提高了可操作性。
3、折舊方法
準則第20條指出，企業(yè)應當根據固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預期實(shí)現方式選擇年限平均、工作量、雙倍余額遞減或者年數總和等折舊方法，同時(shí)要求企業(yè)“定期對固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行復核。如果固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式有重大改變，則應當相應改變固定資產(chǎn)折舊方法”。除此之外，折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調整。而國際會(huì )計準則規定：“折舊方法一經(jīng)確定，在各個(gè)會(huì )計期間應當保持一致，直至因條件變化而有理由改變?yōu)橹��！睆淖兏鼧藴噬峡�，國際準則認為只要有正當理由即可變更折舊方法，而我國則是以“經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式的重大改變”為標準，范圍較窄，這與我國市場(chǎng)體系的不健全是有聯(lián)系的，是當前會(huì )計環(huán)境下的一種選擇。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)減值準備
準則列舉了六種可能導致固定資產(chǎn)可收回金額降低的情形，包括固定資產(chǎn)市價(jià)大幅下跌、技術(shù)、市場(chǎng)、等因素使經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生惡化、利率大幅上升、固定資產(chǎn)陳舊過(guò)時(shí)或已有實(shí)質(zhì)性損壞，以及固定資產(chǎn)預計使用方式要發(fā)生重大不利變化等原因。所列因素基本與國際準則一致，但并不是詳盡式列舉，只是列出了我國會(huì )計實(shí)務(wù)特別是入世后國際交往中常見(jiàn)或應引起注意的幾種情形。比如隨著(zhù)環(huán)保意識的加強，出于環(huán)�？紤]政府對某些產(chǎn)品可能強制停產(chǎn)，若相關(guān)設備專(zhuān)用性較強，則其價(jià)值也將大幅降低。固定資產(chǎn)準則的實(shí)施對此類(lèi)行業(yè)的影響相對較大，應引起相關(guān)企業(yè)的重視。
�。ㄈ┡c固定資產(chǎn)有關(guān)的后續支出
準則指出，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續支出，如果使可能流入企業(yè)的利益超過(guò)了原先的估計，如延長(cháng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值”。這里所說(shuō)的后續支出是在《企業(yè)會(huì )計制度》的資產(chǎn)改良的基礎上增加了一個(gè)上限，即“增計金額不應超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額”，以防止企業(yè)濫用改良準則，虛增資產(chǎn)。
五、關(guān)于披露
準則細化了固定資產(chǎn)信息披露的，一方面保留了《企業(yè)會(huì )計制度》的內容：披露固定資產(chǎn)的標準、分類(lèi)、計價(jià)和折舊方法；各類(lèi)固定資產(chǎn)的預計使用年限、預計凈殘值率和折舊率；固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況（包括期末和期初各類(lèi)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值、累計折舊）以及減值準備的增減變動(dòng)等的基礎上。同時(shí)進(jìn)行了新的補充：要求披露各類(lèi)固定資產(chǎn)擴建、處置及其他調節項目的金額；當期轉回的固定資產(chǎn)減值損失；在建工程增減變動(dòng)情況；對固定資產(chǎn)所有權的限制及其金額；已承諾將為購買(mǎi)固定資產(chǎn)支付的金額；暫時(shí)閑置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；已提足折舊仍繼續使用的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；已退廢和準備處置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。
這樣規定更有利于投資者把握企業(yè)當前固定資產(chǎn)的使用情況，并據此判斷企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)情況。若企業(yè)已提足折舊仍在使用的設備比例過(guò)高，則說(shuō)明該企業(yè)設備老化比較嚴重；若企業(yè)報表中披露閑置狀態(tài)資產(chǎn)較多，則說(shuō)明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)可能存在或缺乏活力；若企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備計提比例較高，則說(shuō)明企業(yè)的固定資產(chǎn)投資存在一定風(fēng)險；若企業(yè)已設置抵押的固定資產(chǎn)較多，則說(shuō)明企業(yè)財務(wù)狀況有隱患等等。
總之，通過(guò)對《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》及相關(guān)問(wèn)題的，我們可以看到：已經(jīng)融入世界經(jīng)濟的大潮，隨著(zhù)客觀(guān)環(huán)境的不斷變化，會(huì )計準則體系也日趨成熟與完善。
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