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論作業(yè)成本管理在我國商業(yè)銀行的應用
【關(guān)鍵詞】銀行業(yè) 作業(yè)成本法 作業(yè) 成本動(dòng)因 增值作業(yè) 價(jià)值鏈【摘要】隨著(zhù)國內商業(yè)銀行間的競爭日趨激烈，特別是在加入WTO后，諸多外資銀行紛紛以各種形式進(jìn)入到市場(chǎng)，這使得我國的商業(yè)銀行亟待探索出一條提高自身競爭力的道路。從本質(zhì)上講，商業(yè)銀行之間的競爭具有一定的同質(zhì)性，銀行的競爭力大部分取決于各自業(yè)務(wù)流程中的成本和質(zhì)量，其中如何加強對各個(gè)產(chǎn)品和服務(wù)成本核算管理成為銀行業(yè)面臨的一個(gè)。作業(yè)成本法的源于制造業(yè)，其在領(lǐng)域的成功運用為銀行業(yè)提供了良好的示范，美國實(shí)力較強的銀行已相繼將作業(yè)成本法應用于銀行成本核算管理中。本文對作業(yè)成本管理在我國商業(yè)銀行中的作用、意義以及其實(shí)施過(guò)程中可能會(huì )遇到的一些問(wèn)題及解決途徑
進(jìn)行了探討。
一、作業(yè)成本法的基本原理
作業(yè)成本法（Activity-based costing，ABC）是以作業(yè)（Activity）為核心，確認和計量生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的所有消耗資源的作業(yè)，并將耗用的資源成本準確地計入到各個(gè)作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，進(jìn)而將各作業(yè)成本分配給成本對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本核算。
作業(yè)成本法的指導思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)就是在資源耗費與產(chǎn)品之間通過(guò)作業(yè)這一“中介”來(lái)分離、歸納和組合，然后形成各種產(chǎn)品成本。隨著(zhù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的間接成本比例大幅提高，企業(yè)產(chǎn)品種類(lèi)增多而批量減少，傳統成本計算方法已不能合理地將間接成本在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。在作業(yè)成本法下，直接成本和間接成本作為產(chǎn)品（或服務(wù)）所消耗作業(yè)的成本被同等地對待，它拓寬了成本的計算范圍，使計算出來(lái)的產(chǎn)品（或服務(wù)）的最終成本更加準確和客觀(guān)。
作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，而作業(yè)則貫穿于企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造的整個(gè)過(guò)程。以制造企業(yè)為例，從產(chǎn)品設計開(kāi)始，到物料供應，再到生產(chǎn)工藝流程的各個(gè)步驟，然后是產(chǎn)品質(zhì)量檢驗，最后是發(fā)運銷(xiāo)售，各個(gè)環(huán)節均發(fā)生著(zhù)消耗資源的作業(yè)。通過(guò)對作業(yè)及作業(yè)成本的確認和計量，最終計算出相對準確的產(chǎn)品（或服務(wù)）的成本。
作業(yè)成本法不僅僅是一種先進(jìn)的成本核算方法，基于作業(yè)成本法的作業(yè)成本管理
（Activity-based costing management，ABCM）同時(shí)也是一種先進(jìn)的成本管理制度。通過(guò)對所有與產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤，它為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“價(jià)值鏈”以增加顧客價(jià)值，提供了有用信息，促使損失和浪費減少到最低限度，最終達到提高企業(yè)的市場(chǎng)競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。
作業(yè)成本法在精確成本信息，改善經(jīng)營(yíng)過(guò)程，為資源決策、產(chǎn)品定價(jià)及組合決策提供有用信息等方面，都受到了廣泛的贊譽(yù)。自20世紀90年代以來(lái)，作業(yè)成本法已經(jīng)在制造業(yè)得到了推廣，許多世界知名企業(yè)都已開(kāi)始實(shí)施作業(yè)成本管理以增強企業(yè)的競爭力。
二、 商業(yè)銀行現行成本核算制度的缺陷
隨著(zhù)我國金融領(lǐng)域的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷加劇，商業(yè)銀行間的競爭日趨激烈。各家商業(yè)銀行都面臨著(zhù)巨大的盈利壓力，這使得他們在加快金融創(chuàng )新和提高服務(wù)質(zhì)量的同時(shí)，還不得不將注意力集中于其所提供的各種產(chǎn)品和服務(wù)的成本上。國內銀行業(yè)越來(lái)越認識到通過(guò)分產(chǎn)品、分客戶(hù)核算成本并計算損益對于銀行改善經(jīng)營(yíng)狀況，提高效益的重要意義。然而，現行的傳統成本分配系統難以為商業(yè)銀行分產(chǎn)品、分客戶(hù)的盈利能力分析和市場(chǎng)戰略提供精確、可靠的成本信息和決策依據。很多商業(yè)銀行在存貸業(yè)務(wù)量的高速增長(cháng)的情況下，成本卻沒(méi)有得到有效的控制。
我國銀行傳統的成本核算方法的基本假設是：銀行所有產(chǎn)品和服務(wù)都以其交易量（存貸金額）平均地消耗銀行的各項資源。因此，銀行一般以包括收入金額、部門(mén)人員數等在內的某一變量為基礎分攤共同的成本項目。在銀行的產(chǎn)品品種（或客戶(hù)類(lèi)型）單一、標準化并且直接人工占總成本比重較大的情況下，這種分攤方法可能相對準確。然而，在銀行產(chǎn)品品種日趨豐富、客戶(hù)要求日趨個(gè)性化、產(chǎn)品的綜合化程度以及銀行自動(dòng)化水平不斷提高的情況下，這種簡(jiǎn)單地以某一標準分攤共同成本的做法，由于過(guò)分忽視了銀行成本的形成過(guò)程，從而嚴重扭曲了成本信息。一般來(lái)講，交易量大、復雜程度低的產(chǎn)品往往多承擔了共同成本，其成本被高估；交易量小、復雜程度高的產(chǎn)品往往被少攤了共同成本，其成本被低估。因此，傳統的成本核算方法可能導致銀行經(jīng)營(yíng)決策失誤、成本控制不力和財務(wù)報表可靠性降低等不良后果。
事實(shí)上，對于銀行來(lái)講，不同類(lèi)型客戶(hù)所帶來(lái)的利潤率相差很大，這更多的是由于與交易相關(guān)的各種成本的差異所造成。然而，這些交易成本往往不受客戶(hù)的業(yè)務(wù)量（存貸金額）的，即交易成本常常不隨業(yè)務(wù)量的增長(cháng)而增加，銀行業(yè)與制造業(yè)不同的業(yè)務(wù)流程決定了這一特性。在現行傳統成本分配系統下，銀行缺乏對客戶(hù)盈利性的分析，從而不能進(jìn)行有效的客戶(hù)管理，這也就導致銀行不能夠準確地識別突出的盈利點(diǎn)，從而導致了整體盈利水平偏低的現狀。
三、引入作業(yè)成本核算體系的現實(shí)意義
作業(yè)成本法是對傳統成本核算方法的一個(gè)重大突破。首先，它從成本產(chǎn)生的源頭入手，通過(guò)成本形成的過(guò)程分析成本發(fā)生的前因后果，將單一標準的分配基礎改為按成本動(dòng)因的多標準分配，提高了成本計算的客觀(guān)性和準確性。其次，作業(yè)成本管理將成本視野擴展到產(chǎn)品或服務(wù)的市場(chǎng)需求和顧客滿(mǎn)意度上，重視對成本進(jìn)行事前控制，在產(chǎn)品設計階段消除“不增值作業(yè)”，力求節約成本開(kāi)銷(xiāo)。
作業(yè)成本法的應用源于制造業(yè)，然而由于銀行業(yè)具有更高比例的共同間接費用，作業(yè)成本法在銀行業(yè)也應該具有廣闊的應用前景。具體來(lái)說(shuō)，引入作業(yè)成本管理對銀行具有以下三點(diǎn)現實(shí)意義：
第一，可以提高銀行內部的成本管理能力。借助于作業(yè)成本系統提供的相對準確的信息，銀行有關(guān)部門(mén)可以從優(yōu)化作業(yè)流程這方面發(fā)掘降低成本的潛力。銀行通過(guò)貫穿整個(gè)作業(yè)流程的全面成本管理，消除中間“不增值作業(yè)”，同時(shí)盡可能降低那些“增值作業(yè)”的資源消耗，在所有環(huán)節上減少浪費，比如隨著(zhù)通訊技術(shù)和信息技術(shù)的，銀行可以縮減某些不必要的中間管理層次，以降低成本。
第二，有助于進(jìn)行客戶(hù)和產(chǎn)品管理和決策。在傳統成本分配下，按單一分配標準進(jìn)行分配會(huì )掩蓋不同客戶(hù)之間的差異。如果引入作業(yè)成本法，進(jìn)行作業(yè)確定成本動(dòng)因的同時(shí)，銀行便可以得到更為充分的客戶(hù)信息。由此，銀行就可以準確地識別哪些客戶(hù)可以在較低成本消耗情況下給銀行帶來(lái)高收益，這些客戶(hù)便是以銀行應該關(guān)注的重要客戶(hù)。同樣，作業(yè)成本管理系統也可以為決策層提供不同產(chǎn)品相對準確的成本信息，以此來(lái)提高產(chǎn)品盈利分析能力，對不同業(yè)務(wù)制訂不同的經(jīng)營(yíng)策略，逐步退出不盈利的業(yè)務(wù)，為盈利產(chǎn)品提供更好地服務(wù)和增加更多的投入來(lái)鞏固這些核心業(yè)務(wù)。
第三，有利于建立新的責任系統，為業(yè)績(jì)考評提供更合理的依據。我國商業(yè)銀行傳統的責任中心一般以部門(mén)或分支機構為單位建立，并以此作為業(yè)績(jì)考評的對象，而這種責任會(huì )計系統存在明顯缺陷。隨著(zhù)包括自助銀行和網(wǎng)上銀行等技術(shù)在銀行中的廣泛，前臺職員逐漸減少，這就更加需要建立一種新的責任會(huì )計系統。作業(yè)成本有助于新責任會(huì )計系統的建立，因為它以作業(yè)而不再以部門(mén)等作為成本計算對象，計算時(shí)將同質(zhì)的成本劃分到一個(gè)成本中心，建立一個(gè)成本庫，新責任會(huì )計系統提供了比較真實(shí)客觀(guān)的成本及盈利能力信息，因而可以為業(yè)績(jì)考核提供了更為合理的依據。
事實(shí)上，作業(yè)成本管理系統給銀行業(yè)帶來(lái)的作用都源于作業(yè)成本法提供的較之傳統成本法更為準確、客觀(guān)的成本信息。而這一改進(jìn)，無(wú)論對銀行內部管理層，還是對于銀行的廣大股東來(lái)講，都具有重要意義。
四、銀行業(yè)推行作業(yè)成本管理的及解決途徑
盡管作業(yè)成本法在諸如花旗銀行等國際大型商業(yè)銀行中得到了很好的推廣，但一些國家的銀行在引進(jìn)這種先進(jìn)的成本管理理念后，收到的成效并不理想，甚至有些銀行在引入不久后便因為各種原因終止實(shí)施了。事實(shí)上，再先進(jìn)的理念和方法也有其適用的條件。
近些年來(lái)，隨著(zhù)我國商業(yè)銀行改革進(jìn)程的加劇，很多銀行在機構設置、內部制度建設、財務(wù)狀況以及管理水平上都有了明顯的改進(jìn)，這些變化無(wú)疑為作業(yè)成本管理的實(shí)施提供了更為有利的條件。然而，引入作業(yè)成本管理意味著(zhù)銀行整個(gè)成本核算體系的變動(dòng)，如此巨大的改革不可能是一帆風(fēng)順的，筆者認為，在這個(gè)過(guò)程中，我們可能會(huì )遇到以下一些問(wèn)題：
第一，銀行內部會(huì )計從業(yè)人員素質(zhì)低下。經(jīng)過(guò)長(cháng)時(shí)期的改革和，我國商業(yè)銀行在技術(shù)設備等硬件水平方面得到了大幅的提高。但是由于我國各地方發(fā)展情況和水平差異較大，從整體上看，銀行從業(yè)人員素質(zhì)仍然相對較低，特別是對分支機構龐雜，員工數量眾多的四大國有商業(yè)銀行來(lái)講更是如此。長(cháng)期以來(lái)，商業(yè)銀行會(huì )計人員已經(jīng)習慣按照會(huì )計制度的有關(guān)規定，采用固定的模式來(lái)進(jìn)行會(huì )計處理，缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本法是一種相對比較復雜的成本計算方法，它不僅需要化信息技術(shù)的支持，更需要高素質(zhì)的會(huì )計從業(yè)人員進(jìn)行操作。否則，就很難保證其實(shí)施能夠達到預期效果，甚至可能適得其反。
第二，實(shí)施成本巨大。這可能是現今我國銀行業(yè)在引入作業(yè)成本法時(shí)將會(huì )遇到的一個(gè)較大的難題。實(shí)施作業(yè)成本管理必然要求銀行業(yè)對現有成本核算系統進(jìn)行較大幅度的改進(jìn)。對商業(yè)銀行當前如此龐大的系統進(jìn)行改革的成本是巨大的，它包括實(shí)施前巨額的咨詢(xún)費和設計成本，實(shí)施過(guò)程中發(fā)生的相應設備引進(jìn)成本、人員招聘以及培訓成本等，銀行勢必要承受巨大的財務(wù)壓力。這也就是有些銀行不愿實(shí)施作業(yè)成本管理的主要原因。
第三，選擇成本動(dòng)因的難度較大。這個(gè)技術(shù)性問(wèn)題也是其他國家銀行業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本管理中遇到的一個(gè)普遍問(wèn)題。從上講，作業(yè)成本法可以更合理、準確地將商業(yè)銀行所消耗的各項資源分配到消耗資源的作業(yè)上，然而由于市場(chǎng)的發(fā)展，商業(yè)銀行的混業(yè)經(jīng)營(yíng)加劇，其作業(yè)種類(lèi)繁多，成本動(dòng)因的確定十分復雜。然而，成本動(dòng)因的選擇是否合理將直接關(guān)系到作業(yè)成本法的應用有效與否。如果成本動(dòng)因的選擇上過(guò)于主觀(guān)，缺乏依據，那么最終計算出來(lái)的成本的準確性會(huì )大打折扣。
上述三點(diǎn)是我國銀行業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本管理過(guò)程中將會(huì )遇到的主要問(wèn)題，它們當中有的屬于我國商業(yè)銀行自身特有的問(wèn)題，有的則是全球商業(yè)銀行中存在的普遍問(wèn)題。為了有效地實(shí)施作業(yè)成本管理，我國銀行業(yè)應該從以下兩方面著(zhù)手：
首先，銀行應當在不現有經(jīng)營(yíng)狀況的基礎上努力為作業(yè)成本管理的實(shí)施創(chuàng )造環(huán)境。作業(yè)成本管理的實(shí)施環(huán)境包括了高素質(zhì)的銀行業(yè)會(huì )計人員，先進(jìn)的信息系統以及與之配套的保障制度，這些因素缺一不可。要達到這一目標，需要在我國銀行業(yè)繼續強化作業(yè)成本觀(guān)念，因為只有當廣大商業(yè)銀行的管理層真正地認識到作業(yè)成本法給銀行帶來(lái)的巨大利益時(shí)，他們所制定的發(fā)展戰略才有可能為作業(yè)成本管理的最終實(shí)施創(chuàng )造條件。
其次，就是實(shí)施中具體的技術(shù)性問(wèn)題了。事實(shí)上，作業(yè)的確定并非越細越好，數量過(guò)多的作業(yè)數會(huì )降低作業(yè)成本的可操作性。因此在對“作業(yè)鏈”進(jìn)行充分分析的條件下，應根據商業(yè)銀行的特點(diǎn)，識別各項作業(yè)的重要性，然后對作業(yè)進(jìn)行適當的合并或分解，以達到、準確定義作業(yè)的目的。在確定作業(yè)后，我們還需要進(jìn)一步對各作業(yè)的成本動(dòng)因進(jìn)行選擇。我們應該注意到，即便運用作業(yè)成本法，也只能提供相對準確的成本信息。確認的成本動(dòng)因越精細，成本信息的精確性越高，但為作業(yè)成本系統所付出的計量成本也隨之增加。出于成本效益原則，我們應該對誤差成本和計量成本之間進(jìn)行權衡，最終選定那些與間接費用相關(guān)性高，對銀行來(lái)講重要性強的因素作為成本動(dòng)因。
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