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時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的應用淺探
自1988年羅伯特·卡普蘭（Robert S. Kaplan）和史蒂文·安德森（Steven R. Anderson）提出了作業(yè)成本法（Activity—based Costing，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“ABC法”）后，ABC法便逐漸成為管理會(huì )計理論界和實(shí)務(wù)界的一大熱點(diǎn)。ABC法最先在制造業(yè)興起。由于商業(yè)銀行也具有實(shí)施ABC法的條件，因而很多國外的商業(yè)銀行早已開(kāi)始實(shí)施ABC法這種先進(jìn)的成本核算和管理方法，目前我國多家商業(yè)銀行也已開(kāi)始實(shí)施ABC法。ABC法在商業(yè)銀行的實(shí)施會(huì )受到多種因素的影響，此外，ABC法本身也有一些局限性，影響其在商業(yè)銀行的成功實(shí)施。首先，在A(yíng)BC法的實(shí)施過(guò)程中，作業(yè)、作業(yè)成本動(dòng)因和資源成本動(dòng)因等一系列數據的收集和處理直接關(guān)系ABC法實(shí)施的成敗。但是，由于收集這些數據的過(guò)程往往需要通過(guò)面談、發(fā)放調查表、召開(kāi)討論會(huì )等比較主觀(guān)的方式，因而往往無(wú)法收集到較為客觀(guān)和準確的基礎數據，從而影響ABC法的實(shí)施效果。其次，在日常ABC法的核算過(guò)程中，由于商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)處理并不容易整齊劃一，因而在確定作業(yè)的時(shí)候，需要將作業(yè)流程中的每一個(gè)變化都確定為一個(gè)作業(yè)，導致ABC法的核算過(guò)于復雜，反而不利于產(chǎn)品成本核算的準確。針對傳統ABC法的弊病，ABC法的創(chuàng )始人卡普蘭和安德森又創(chuàng )建了一種新的作業(yè)成本管理方法：時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法（Time-driven Activity-based Costing）。這種新的作業(yè)成本法可以在一定程度上較好地解決商業(yè)銀行應用作業(yè)成本法時(shí)遇到的問(wèn)題。
一、時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法與傳統作業(yè)成本法的區別
一是核算步驟不同。傳統作業(yè)成本法的核算步驟是：按照資源成本動(dòng)因將資源費用分配至作業(yè)和作業(yè)成本庫；然后將作業(yè)成本按照作業(yè)成本動(dòng)因分配至產(chǎn)品或客戶(hù)，計算出產(chǎn)品或客戶(hù)的總成本和單位成本。
時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法的核算步驟是根據單位時(shí)間產(chǎn)能成本（Cost per time unit of capacity）和作業(yè)單位時(shí)間數（Unit times of activity）估計成本動(dòng)因分配率（Cost-driver rate）；然后根據成本動(dòng)因率及產(chǎn)品或客戶(hù)耗用的作業(yè)數量將作業(yè)成本分配至產(chǎn)品或客戶(hù)，計算出產(chǎn)品或客戶(hù)的總成本和單位成本。
按照新的作業(yè)成本法，管理人員可直接估計每項事務(wù)、每個(gè)產(chǎn)品或客戶(hù)所花費的資源，而不是先將資源成本通過(guò)資源成本動(dòng)因分攤到各項作業(yè)上。實(shí)際上，時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法是將傳統作業(yè)成本法中的資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因進(jìn)行了統一，用時(shí)間作為統一的度量工具，對成本進(jìn)行分攤。
二是應對復雜運營(yíng)的解決方式不同。在傳統的作業(yè)成本分析中存在著(zhù)一個(gè)將問(wèn)題簡(jiǎn)單化的重要假設：某一特定類(lèi)型的所有訂單或者所有事務(wù)處理均毫無(wú)差異，在處理時(shí)所需要的時(shí)間都一樣。當面對復雜運營(yíng)所帶來(lái)的問(wèn)題時(shí)，管理人員不得不將流程的每一變化都作為一種特殊的作業(yè)來(lái)處理，以便記錄下不同事務(wù)處理活動(dòng)所需的時(shí)間。
而在時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本分析中，以上假設被拋開(kāi)，嵌入了一些計算時(shí)間的等式來(lái)解決復雜運營(yíng)所帶來(lái)的問(wèn)題，從而能夠反映出訂單和企業(yè)活動(dòng)的不同特點(diǎn)所導致的處理時(shí)間差異，簡(jiǎn)化了數據估測過(guò)程，能夠提供相當于原模型準確度高得多的成本分析。
二、時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的核算步驟
第一，確定單位時(shí)間產(chǎn)能成本。單位時(shí)間產(chǎn)能成本是指單位時(shí)間所投入的資源能力的成本。確定單位時(shí)間產(chǎn)能成本，就要計算資源成本總額和總工作時(shí)間。在商業(yè)銀行中，各項成本費用都歸并在營(yíng)業(yè)費用這一賬戶(hù)中，營(yíng)業(yè)費用構成了商業(yè)銀行的資源成本庫，商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)費用賬戶(hù)各明細賬戶(hù)余額之和就是資源成本總額。
確定總工作時(shí)間實(shí)質(zhì)上是確定總的有效工作時(shí)間，也就是員工的所有可利用的時(shí)間。商業(yè)銀行法定工作時(shí)間是8小時(shí)，但是，員工不會(huì )時(shí)時(shí)都處于工作狀態(tài)，他們需要有一定的時(shí)間休息，因而在計算總工作時(shí)間時(shí)，需要對員工的工作效率進(jìn)行調查，將員工用于工作的實(shí)際時(shí)間進(jìn)行估算，而后乘以員工人數和工作天數，就可以計算出總工作時(shí)間了。如某支行有10人，1月份工作22天（假設周六、周日不上班），每位員工1天的有效工作時(shí)間為360分鐘，則該支行1月份的有效工作時(shí)間為79200（360×10×22）分鐘。
資源成本總額和總工作時(shí)間都確定之后，就可以計算單位時(shí)間產(chǎn)能成本了，其計算公式為：
單位時(shí)間產(chǎn)能成本=資源成本總額÷總工作時(shí)間。
第二，計算成本動(dòng)因分配率。成本動(dòng)因分配率實(shí)際上是計算銀行各單位作業(yè)所應分攤的成本，用單位時(shí)間產(chǎn)能成本乘以某項作業(yè)耗用的時(shí)間即作業(yè)單位時(shí)間數，便計算得出成本動(dòng)因分配率，其計算工式為：
成本動(dòng)因分配率=單位時(shí)間產(chǎn)能成本×作業(yè)單位時(shí)間數
作業(yè)單位時(shí)間數可以由管理人員根據實(shí)際情況進(jìn)行估算。如為客戶(hù)開(kāi)立賬戶(hù)這項作業(yè)所需時(shí)間就由營(yíng)業(yè)部的主管根據不同員工做這項工作所耗時(shí)間的算數平均數來(lái)估計在本營(yíng)業(yè)部這項作業(yè)的單位時(shí)間。假設某銀行單位時(shí)間產(chǎn)能成本為0.6元/分鐘，為客戶(hù)開(kāi)立賬戶(hù)需要2.5分鐘，則開(kāi)立賬戶(hù)這項作業(yè)的成本動(dòng)因分配率為1.5 元（0.6元/分鐘×2.5分鐘）。
第三，計算成本對象的成本。將成本對象所耗用的某種作業(yè)的數量和成本動(dòng)因分配率相乘，可以求得成本對象所應負擔的這種作業(yè)的作業(yè)成本數，將成本對象所應負擔的全部作業(yè)的作業(yè)成本數相加便得到成本對象的成本總額，再將成本總額與成本對象數量相比，便可求得該成本對象的單位成本。其計算公式為：
成本對象的總成本=∑耗用作業(yè)數量×該作業(yè)成本動(dòng)因分配率
成本對象的單位成本=成本對象的總成本÷成本對象的數量
下面以一實(shí)例說(shuō)明時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的核算過(guò)程。
假設某商業(yè)銀行分理處以存款和貸款作為成本計算對象，需要進(jìn)行開(kāi)立賬戶(hù)、發(fā)放銀行卡、現金存款、現金取款、受理貸款申請、審核貸款安排、發(fā)放貸款7項作業(yè)。該分理處某月的營(yíng)業(yè)費用總額為76000元，測算得知員工的總工作時(shí)間為68400分鐘，則單位時(shí)間產(chǎn)能成本為1.1元/分鐘（76000元÷68400分鐘）。根據單位時(shí)間產(chǎn)能成本和各項作業(yè)單位時(shí)間數，再根據計算得出成本動(dòng)因分配率；而后，根據成本動(dòng)因分配率和成本計算對象耗用各項作業(yè)的數量，計算得出成本計算對象所耗費的成本總額，其計算過(guò)程如下表所示：
作業(yè)
名稱(chēng)
①
作業(yè)單位時(shí)間數
（分鐘）
② 成本動(dòng)因分配率
（元/分鐘）
③=②×1.1 存 款 貸 款
耗用作業(yè)量（次）
④ 耗用
時(shí)間
(分鐘)
⑤=
②×④ 作業(yè)
成本
(元)
⑥=
③×④ 耗用作業(yè)量（次）⑦ 耗用
時(shí)間
(分鐘)
⑧=
②×⑦ 作業(yè)成本總額（元）⑨=
③×⑦
1、開(kāi)立賬戶(hù) 1 1.1 3600 3600 3960 500 500 550
2、發(fā)放銀行卡 1.5 1.65 2200 3300 3630
3、現金存款 2 2.2 5800 11600 12760
4、現金取款 2.5 2.75 5600 14000 15400
5、受理貸款申請 4 4.4 1480 5920 6512
6、審核貸款安排 12 13.2 1280 15360 16896
7、發(fā)放貸款 8 8.8 890 7120 7832
合計 ** ** ** 32500 35750 ** 28900 31790
三、時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀行應用的優(yōu)勢
（一）更便于作業(yè)成本系統的建成和實(shí)施。實(shí)施傳統作業(yè)成本法，資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因實(shí)施多標準分配，即不同類(lèi)型的資源成本有不同的資源成本動(dòng)因，不同的作業(yè)成本有不同的作業(yè)成本動(dòng)因，此外，在確定資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因時(shí)要基于對員工的詢(xún)問(wèn)和對作業(yè)的調查，因此，在實(shí)施傳統作業(yè)成本法時(shí)需要開(kāi)展大范圍的工作，對于公司管理層是一項難題。而時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法用時(shí)間作為統一的度量工具對成本進(jìn)行分攤，避免了資源成本和作業(yè)成本多標準分配，并且，時(shí)間的確定是基于公司管理層可靠估算，并非對員工的調查，從而避開(kāi)了上述難題。而且，受益于時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法下時(shí)間等式的靈活性和適應性，管理人員能夠通過(guò)目前許多公司的資源規劃（ERP）系統中已經(jīng)存儲的相關(guān)的數據信息迅速地計算出完成任何作業(yè)所需要的具體時(shí)間要求，從而簡(jiǎn)化整個(gè)財務(wù)核算系統并提高其效率。
（二）更便于作業(yè)成本系統的更新和維護。傳統作業(yè)成本系統在建成后如果需要進(jìn)行更新，需要反復向員工調查和了解一些數據信息，要更新和維護大規模的作業(yè)成本模型所需投入的時(shí)間和耗費的成本極大，因此，企業(yè)的傳統作業(yè)成本系統一旦建成很少更新，這使得傳統作業(yè)成本系統建成后只能在短時(shí)間內適應企業(yè)發(fā)展，企業(yè)變化之后，傳統作業(yè)成本系統便無(wú)法適應了。而對企業(yè)外部和內部經(jīng)常變化的經(jīng)營(yíng)條件，時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法能夠更容易地更新以適應變化，對流程、產(chǎn)品和客戶(hù)的成本所做的估算也會(huì )變得更準確。當一個(gè)部門(mén)增加了若干項作業(yè)，公司管理層不需要與員工重新做面談?wù){查，只要對新增作業(yè)的作業(yè)單位時(shí)間數作出估測即可計算出該項作業(yè)的成本動(dòng)因分配率。
（三）能夠清楚地反映商業(yè)銀行資源的利用效率。傳統的作業(yè)成本法是基于這樣一個(gè)假設條件：商業(yè)銀行的資源得到了充分利用，因此，在傳統作業(yè)成本法下，所有的資源成本都被分配給銀行的各種產(chǎn)品，通過(guò)傳統作業(yè)成本法的計算結果無(wú)法分析出銀行資源的利用效率。然而銀行的資源常常有相當大一部分未得到利用，時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的應用就可以清楚地反映商業(yè)銀行資源的利用效率。下表列示了上例中存款和貸款耗用產(chǎn)能的情況：
項目 耗用時(shí)間（分鐘） 作業(yè)成本（元）
存款 32500 35750
貸款 28900 31790
耗費合計 61400 67540
所提供產(chǎn)能 68400 76000
未利用產(chǎn)能 7000 8460
從上表可以看到，該分理處有7000分鐘的工作時(shí)間沒(méi)有被利用，相應的8460元費用屬產(chǎn)能沒(méi)有被充分利用而發(fā)生的費用，由成本計算對象負擔是不盡合理的。由此可見(jiàn)，采用時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法，商業(yè)銀行能夠很清楚地看到實(shí)際的產(chǎn)能利用率與理想的產(chǎn)能利用率到底有多大的差距，從而為提高流程效率提供寶貴的信息資料。
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