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基于功能實(shí)現的成本管理狀況評價(jià)內容研究
【摘要】 選擇評價(jià)內容是進(jìn)行成本管理狀況評價(jià)的重要組成部分。本文以成本管理功能的實(shí)現程度作為成本管理狀況評價(jià)的主要內容，探討成本管理的功能及成本管理功能實(shí)現程度衡量的具體內容。成本管理功能主要體現為核算功能、決策功能和控制功能，成本管理功能實(shí)現程度主要從這三個(gè)方面進(jìn)行研究。【關(guān)鍵詞】 功能；成本管理；評價(jià)內容
一、引言
成本管理是指在成本方面指揮和控制組織的協(xié)調活動(dòng)（姜伯昊，2007），通過(guò)對成本方面的協(xié)調活動(dòng)以實(shí)現成本的有效配置。有效配置是相對有效，絕對的有效或者絕對最優(yōu)并不存在，所以成本方面的協(xié)調活動(dòng)也是一個(gè)不斷發(fā)展和完善的過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，只有認識成本管理狀況，才能從中發(fā)現問(wèn)題，對成本管理進(jìn)行設計，實(shí)現更有效或者更優(yōu)的成本管理。如何認識成本管理狀況，就涉及到成本管理狀況測評的問(wèn)題。成本管理現狀測評是對成本管理現狀進(jìn)行診斷、測量、綜合分析和客觀(guān)評價(jià)的過(guò)程，也就是對成本管理協(xié)調活動(dòng)內容測評過(guò)程。成本管理的協(xié)調活動(dòng)涉及方方面面的內容，如組織、功能、方法、質(zhì)量、體系等，成本管理狀況評價(jià)相對比較復雜。迄今為止，成本管理狀況的評價(jià)理論尚無(wú)完善的理論體系。
二、研究回顧
傳統上對成本管理的評價(jià)主要是對成本節約角度進(jìn)行，新生成本和基期成本、預算成本、目標成本等進(jìn)行比較，看實(shí)際成本超支還是節約，從而判斷成本管理狀況。后又出現成本中心，也主要是對預算責任成本和實(shí)際責任成本進(jìn)行比較。這種評價(jià)機制是通過(guò)比較結果來(lái)說(shuō)明管理的狀況。用結果作為評價(jià)管理狀況的唯一標準雖然簡(jiǎn)單直觀(guān)，但也存在問(wèn)題。首先，這種結果是通過(guò)比較得出的，而用以比較的參照標準在不同時(shí)期不同范圍是不同的，這樣得出的結果不具有可比性，也就無(wú)法說(shuō)明企業(yè)成本管理的真實(shí)狀況。其次，在參照標準確定情況下，客觀(guān)環(huán)境是否處于預想的狀況等諸多因素都會(huì )影響結果，單用結果來(lái)評價(jià)成本管理的狀況顯然存在不合理的地方。
目前許多研究者對成本管理狀況的研究，主要針對成本管理方法的應用狀況進(jìn)行研究。朱云、陳工孟等人（2000）對我國香港公司ABC實(shí)施情況進(jìn)行問(wèn)卷調查研究，對810家公司進(jìn)行了調查，反饋回90份有效的調查表。在90家公司中有10家已經(jīng)使用作業(yè)成本法，另有4家打算實(shí)施。在沒(méi)有使用、暫時(shí)也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中，有37家知道作業(yè)成本法知識，有39家知之甚少。胡奕明（2003）采用問(wèn)卷調查的方法，對我國企業(yè)成本管理方法進(jìn)行了調查分析，在其189個(gè)研究樣本中，我國企業(yè)自覺(jué)或不自覺(jué)采用ABC方法的只有6個(gè)樣本，占5.29%。張鳴、顏昌軍（2005）采用問(wèn)卷調查的方法，對我國制造業(yè)企業(yè)近期A(yíng)BC的實(shí)施情況進(jìn)行了調查分析。其研究表明，我國企業(yè)80%沒(méi)有完整實(shí)施ABC，但有50%的非上市公司擬實(shí)施ABC，80%的上市公司已經(jīng)實(shí)施了ABC的某些分析方法。南京大學(xué)會(huì )計學(xué)系課題組對中國企業(yè)成本管理方法及其效果進(jìn)行了調查分析。該研究主要對企業(yè)成本管理的三個(gè)方面作為研究對象進(jìn)行調查分析，即對成本管理核算的總體情況、材料成本管理情況和制造費用管理情況進(jìn)行調研，共發(fā)出問(wèn)卷234份，回收77份。從被調查企業(yè)的情況看，51.4%的企業(yè)采用了目標成本法，38.9%的企業(yè)采用了計劃成本法，18.1%的企業(yè)采用了標準成本法。這些都是從成本管理方法的應用情況說(shuō)明成本管理的現實(shí)水平，但是通過(guò)對企業(yè)采用成本管理的方法，只能說(shuō)明成本管理狀況的一個(gè)方面，因為成本管理有無(wú)效率和效益，不只是一個(gè)方法的問(wèn)題，成本管理的思想、組織、人員、環(huán)境等都會(huì )影響成本管理。
姜伯昊編寫(xiě)的《卓有成效的成本管理體系》書(shū)中指出，成本管理現狀測評的基本內容主要包括以下幾方面內容：組織的成本管理機制、組織所采用的成本管理方法、 組織的成本控制、組織的成本管理和成本控制流程、組織的成本保證能力、組織的成本管理團隊、規避成本風(fēng)險的能力、組織應對提高成本因素的能力、組織識別和發(fā)揮成本優(yōu)勢的能力、組織對供方的成本水平和成本保證的控制能力、顧客的成本等。具體內容涉及200多項，項目評價(jià)分為符合、一般、不符合、未實(shí)施和不涉及。評分規則為選擇項數之和占總調查數的結構相對數，即為診斷評價(jià)的得分。該成本管理狀況評價(jià)涉及內容很多，并對一些定性?xún)热葸M(jìn)行定量研究，一定程度上能夠說(shuō)明企業(yè)的成本管理狀況。但是這種方法也存在商榷的地方，首先，對每個(gè)評價(jià)項目對成本管理的影響程度視為相同，不符合客觀(guān)現實(shí)，影響成本管理狀況的諸因素中必然存在影響程度高低之分；其次，涉及內容多而未能形成明確的體系，既有羅列之嫌，操作又比較困難；再次，所有評價(jià)標準都采用“是”和“否”，也值得探討，答案是“是”并不一定就說(shuō)明成本管理狀況好。
三、成本管理的主要功能
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現代漢語(yǔ)詞典解釋功能是指事物或方法所發(fā)揮的有利作用。那么管理的有效作用是什么呢？管理的實(shí)質(zhì)是為完成目標而從事的對人與物質(zhì)資源的協(xié)調活動(dòng)（黃本笑，范如國， 2006），通過(guò)協(xié)調以實(shí)現個(gè)體無(wú)法實(shí)現的目標。協(xié)調活動(dòng)既有組織內部的協(xié)調活動(dòng)，也有組織與外部環(huán)境的協(xié)調活動(dòng)。內部協(xié)調的目的是把事情做好（Doing Thing Right），講求效率（efficiency），即解決“行”的問(wèn)題，以提高行為的效率。外部協(xié)調既有與自然環(huán)境的協(xié)調也有與社會(huì )環(huán)境的協(xié)調，外部協(xié)調的目的是解決生存環(huán)境的問(wèn)題，與外部環(huán)境的不協(xié)調必將影響其生存能力，這也是任何企業(yè)管理不可或缺的內容。
隨著(zhù)社會(huì )的發(fā)展和人類(lèi)的進(jìn)步，決策已成為現代管理的核心，西蒙有句名言：“決策貫徹管理的全過(guò)程，管理就是決策�！� 決策追求的是效益（effective），強調把事情做對（Doing Right Thing）。面對一個(gè)龐大的瞬息萬(wàn)變的管理系統，管理人員應該及時(shí)作出正確的判斷和下達正確的指令。這樣才能使被管理系統的各個(gè)子系統協(xié)調配合，進(jìn)而使整個(gè)系統得到發(fā)展。
可見(jiàn)，管理的主要功能可以概括為協(xié)調（內部和外部）和決策。
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成本管理屬于管理的一個(gè)分支，其主要功能不應同管理的功能發(fā)生背離，也應該是協(xié)調和決策。羅賓·庫珀和羅伯特·S·卡普蘭認為：成本管理主要有三個(gè)功能，即為了財務(wù)報告的目的而計量產(chǎn)品銷(xiāo)售成本和存貨成本；估計各項作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)和客戶(hù)的成本；向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供與他們相關(guān)的工序是否有效率的經(jīng)濟性反饋。
為了財務(wù)報告的目的而計量產(chǎn)品銷(xiāo)售成本和存貨成本是實(shí)現成本管理要與外部環(huán)境的協(xié)調。企業(yè)要獲得經(jīng)營(yíng)所需資本和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，就需要滿(mǎn)足外部利益相關(guān)者對企業(yè)信息的需要，這個(gè)信息主要是通過(guò)財務(wù)報告來(lái)實(shí)現，而且要按照信息需求者的要求生成信息。具體表現在成本管理上，體現為按照公認的標準（如會(huì )計準則等）進(jìn)行成本核算。從核心意義講，成本管理的這個(gè)功能可以概括為成本核算功能。估計各項作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)和客戶(hù)的成本，也就是科學(xué)地預測相關(guān)成本，預測的主要目的是便于進(jìn)行正確的決策，以求在成本方面把事情做對。所以成本管理這個(gè)功能的核心是決策的功能。向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供與他們相關(guān)的工序是否有效率的經(jīng)濟性反饋，主要解決決策執行的問(wèn)題。反饋的目的是為了控制人員在成本方面規定的框架范圍內運行，科學(xué)的決策沒(méi)有正確的強有力的執行，也不可能實(shí)現成本管理的目標。所以，這個(gè)功能可以概括為成本控制。
從以上分析，可以把成本管理的主要功能概括為成本的核算功能、決策功能和控制功能�！∷�、以功能的實(shí)現程度為成本管理評價(jià)的主要內容
成本管理涉及的內容非常多，從宏觀(guān)上講有成本管理思想、成本管理原則、成本管理方法、成本管理組織、成本管理團隊和成本管理體系等，從微觀(guān)上講有成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制和成本考核等等。診斷成本管理狀況應該考慮成本管理涉及的諸多內容，進(jìn)行綜合評價(jià)才能說(shuō)明成本管理的狀況。而內容太多太雜又帶來(lái)實(shí)際操作上的困難，涉及的因素對成本管理的影響度也不好估計。評價(jià)成本管理狀況以成本管理涉及的內容為標的不太合適。成本管理的目的是追求效率和效益，其實(shí)現的途徑主要是其功能的實(shí)現。成本管理的功能實(shí)現程度，客觀(guān)上可以說(shuō)明成本的管理狀況。故對成本管理狀況綜合評價(jià)可以從成本管理的功能實(shí)現程度角度進(jìn)行。即以成本的核算功能、決策功能和控制功能的實(shí)現程度作為主要評價(jià)因素來(lái)進(jìn)行評價(jià)。
�。ㄒ唬┏杀竞怂愎δ苤饕鉀Q的是企業(yè)與外部環(huán)境的協(xié)調問(wèn)題
主要是如何滿(mǎn)足外部利益相關(guān)者的需求。對核算功能（對外）實(shí)現程度的衡量，就要看其成本核算符合外部規范的程度。對外財務(wù)報告須遵從監管部門(mén)、政府部門(mén)、稅務(wù)機關(guān)等建立的規范，這些規范規定了成本核算的內容、方法、時(shí)間等，如成本開(kāi)支范圍、費用歸集和分配的方法、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本的成本計算及成本計算期等。反映成本管理的這個(gè)功能的實(shí)現程度，主要考慮以下內容：成本開(kāi)支范圍合規性、成本核算方法的合適性（包括費用歸集和分配、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本計算以及成本費用的記錄等）、成本信息生成及時(shí)性、期末對成本信息的調整程度等。當然還可以進(jìn)一步深入分析，如核算方法可以考察費用歸集方法的合適性、費用分配方法的合適性、在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品成本的計算方法合適性、成本費用記錄方法的合適性等。
�。ǘ┏杀竟芾淼臎Q策功能主要目的是解決就企業(yè)成本方面要做什么的問(wèn)題
這是在科學(xué)的預測基礎上做出的科學(xué)決策，對決策功能實(shí)現程度的衡量主要看預測和決策情況。對于預測而言，首先，需要了解把握準確的歷史成本資料。歷史資料主要是過(guò)去的成本信息，而基于財務(wù)報告的成本核算生成的成本信息是按照外部規范生成的，得到的成本信息并不一定是預測與決策所需要的成本信息（如按完全成本法計算的產(chǎn)品成本），這是一種制度成本，不利于決策。企業(yè)要獲得預測需要的成本信息，要有不同于為滿(mǎn)足外部信息需求者而進(jìn)行的成本核算，考慮成本核算對內滿(mǎn)足情況。其次，是對外部經(jīng)濟信息及時(shí)了解和迅速作出反映的情況，成本未來(lái)的發(fā)展趨勢離不開(kāi)外部客觀(guān)環(huán)境，如資源的價(jià)格變化趨勢、競爭對手的成本狀況以及規則對成本的影響等，企業(yè)及時(shí)全面了解外部信息并做出快速反應會(huì )直接影響成本預測的準確性。再次，對技術(shù)經(jīng)濟科學(xué)把握情況，因為技術(shù)對成本的影響度是一個(gè)不容忽視的因素。最后需要考慮預測方法的適用性和范圍，預測方法的科學(xué)性、合適性直接影響預測的準確性，預測范圍全面與否，直接關(guān)系企業(yè)整體對未來(lái)把握的科學(xué)性。對于決策而言，首先了解決策方法的科學(xué)性和適用性，決策需要科學(xué)的方法并且要用到合適的決策領(lǐng)域，沒(méi)有科學(xué)的決策方法往往難以作出最優(yōu)決策，而科學(xué)的方法不能用到合適的領(lǐng)域一樣產(chǎn)生不出最優(yōu)的決策。其次，了解決策的范圍。決策范圍包括空間范圍和時(shí)間范圍，對于一個(gè)企業(yè)決策功能的實(shí)現需要整體衡量，而不是某個(gè)方法或某個(gè)時(shí)間段實(shí)現其決策功能。再次，了解決策可行度，決策的可行度主要衡量作出的決策符合企業(yè)客觀(guān)現實(shí)的程度。最后了解決策的效益等。
�。ㄈ┛刂乒δ苤饕鉀Q的是對于成本管理怎么做的問(wèn)題
實(shí)現成本管理的目的主要是成本管理執行有效率。衡量控制功能的實(shí)現程度，首先，考慮成本計劃的編制情況，成本計劃是根據成本決策編制的，是成本決策實(shí)施的具體行動(dòng)形式，是成本實(shí)施的標準。成本計劃編制的科學(xué)性和可行度會(huì )直接影響成本的具體執行情況。其次，考慮成本信息反饋情況。成本執行情況反饋的及時(shí)性和全面性將關(guān)系成本執行控制的效率，執行經(jīng)常會(huì )出現脫離標準的情況，如果出現偏差不能及時(shí)得到反饋，就無(wú)法采取糾正措施，會(huì )使偏差越來(lái)越大。再次，考慮成本控制方法的使用情況，成本控制方法的科學(xué)性和有效性也是影響成本實(shí)施效率的重要因素，正確的目標是需要正確的方法來(lái)實(shí)現的。最后，了解成本控制的范圍。成本控制范圍也有時(shí)間范圍和空間范圍，企業(yè)成本管理整體執行力是需要從全方位和長(cháng)遠角度考慮的�！�
【主要參考文獻】
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