本量利分析方法在高校成本核算中的應用

【摘要】 在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下, 隨著(zhù)教育投資體制的不斷改革，學(xué)校逐步成為獨立的法人主體，教育的資金來(lái)源也從單一的財政撥款轉變?yōu)槎嗲�道籌措資金。高等教育除要以培養適應社會(huì )需要的合格人才為主要目標外,還需要把節約經(jīng)費、提高辦學(xué)效益作為一項重要的指標進(jìn)行考核。這就有必要把管理會(huì )計引入高校財務(wù)管理之中。本文從本量利分析的運用角度，對加強學(xué)校財務(wù)管理、提高辦學(xué)經(jīng)濟效益、進(jìn)行高等學(xué)校成本核算提出了一些設想。
　　 【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校； 成本核算；分析
　　
　　本量利分析是在成本性態(tài)分析基礎上，對業(yè)務(wù)量、成本、利潤之間的依存關(guān)系進(jìn)行的分析，其方法對高校財務(wù)管理具有指導性意義。在高校中，“量”為學(xué)生人數，“本”為辦學(xué)成本或辦學(xué)投入，“利”為事業(yè)結余。從財務(wù)角度分析，在是否擴大招生規模的決策中，在不增加新的固定成本的前提下，假設生源充足，則取決于擴大招生規模能否帶來(lái)貢獻毛益，即增加的收入是否超過(guò)增加的教育成本。只要擴大招生規模能帶來(lái)貢獻毛益，補償部分固定成本，則擴大招生就是可行的。這時(shí)，就可以利用量本利分析原理，預測招生人數的盈虧臨界點(diǎn)，通過(guò)計算確定最低的招生人數。
　　
　　一、高校成本的概念及分類(lèi)
　　
　　高校成本是指高等學(xué)校為培養學(xué)生而發(fā)生的各種耗費的貨幣表現，包括提供教育服務(wù)所耗費的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值。高等學(xué)校的成本對象是學(xué)生。
　　為了適應不同的管理需要，可以按不同的標志將高校成本進(jìn)行不同的分類(lèi)，主要有以下分類(lèi)方法：按數量可以分為總成本和單位成本；按成本是否可以直接區分受益的成本對象分為直接成本和間接成本；按成本發(fā)生的領(lǐng)域不同分為教學(xué)、科研、服務(wù)成本等；按成本的性態(tài)可以分為固定成本、變動(dòng)成本、混合成本。
　　
　　二、高校成本的性態(tài)
　　
　　固定成本是指在一定的在校學(xué)生人數范圍內總額與學(xué)生人數增減變化沒(méi)有直接聯(lián)系的費用。其特點(diǎn)是在一定的學(xué)生人數范圍內，成本總額不受學(xué)生人數增減變動(dòng)的影響，但是從每個(gè)學(xué)生分攤的固定成本看，卻隨著(zhù)學(xué)生人數的增加而相應減少。固定成本一般可區分為酌量性固定成本與約束性固定成本。酌量性固定成本是指高等學(xué)校的領(lǐng)導層根據學(xué)校發(fā)展的實(shí)際情況確定的一定期間的預算而形成的固定成本，比如招待費、廣告宣傳費、師資培訓費等；約束性固定成本屬于教學(xué)能力成本，它與整個(gè)學(xué)校的教學(xué)能力及其正常維護直接相聯(lián)系，例如行政辦公樓、學(xué)生食堂、教學(xué)樓、實(shí)驗設備等。它們一經(jīng)形成，短期內難以作重大改變。
　　變動(dòng)成本是指在一定關(guān)聯(lián)范圍內其成本總額隨著(zhù)學(xué)生人數的增減成比例增減，但是每個(gè)學(xué)生的單位成本保持不變，不受學(xué)生人數的變動(dòng)影響。例如學(xué)生的助學(xué)金、學(xué)生宿舍床位等費用。
　　半變動(dòng)成本是指總成本雖然受學(xué)生人數的影響，但是其變動(dòng)幅度不隨著(zhù)學(xué)生人數的變化保持嚴格的比例。這類(lèi)成本同時(shí)包括固定成本與變動(dòng)成本兩種因素，實(shí)際上屬于混合成本。它通常有兩種表現形式：其一，半變動(dòng)成本有一個(gè)初始的量，在此基礎上隨著(zhù)學(xué)生人數增加，成本就會(huì )增加，又類(lèi)似變動(dòng)成本，例如修繕費、教學(xué)人員工資、教學(xué)業(yè)務(wù)費、計算機等實(shí)驗設備維護費等；其二，半變動(dòng)成本隨著(zhù)學(xué)生數的增加而呈階梯式增長(cháng)，稱(chēng)為階梯式成本，其特點(diǎn)是產(chǎn)量在一定范圍內，其總額不變，當學(xué)生人數增長(cháng)超過(guò)一定限度時(shí)，其發(fā)生額會(huì )突然跳躍上升，然后在一定的學(xué)生人數范圍內又保持不變。例如實(shí)驗室人員的工資、學(xué)生宿舍管理人員工資等。
　　半變動(dòng)成本可以根據其表現形式進(jìn)行分解，分解的方法很多，基本的方法有高低點(diǎn)法、回歸分析法、散點(diǎn)圖法等，最終可以將其分解為固定成本和變動(dòng)成本。
　　高校成本的確定應按高校會(huì )計制度中的支出科目確定，但是“設備購置費”按照權責發(fā)生制原則，應以折舊形式逐漸地、部分地轉移到費用中去。因此在成本項目中不宜設“設備購置費”，而應增設“折舊費”項目�！吧鐣�(huì )保障費”屬于離退休及公費醫療專(zhuān)項支出，與學(xué)生成本無(wú)關(guān)，也不應列入。所以教育成本項目可以分為：工資、補助工資、其他工資、職工福利費、助學(xué)金、公務(wù)費、業(yè)務(wù)費、修繕費、其他費用和折舊費。
　　
　　三、高校成本核算方法
　　
　　在成本按性態(tài)分析后，高校成本核算方法可分別采用完全成本法和變動(dòng)成本法進(jìn)行核算。完全成本法就是把高等學(xué)校為培養學(xué)生而發(fā)生的各種耗費的貨幣表現都計算為學(xué)生的成本，包括固定成本、變動(dòng)成本和半變動(dòng)成本；變動(dòng)成本法是在對半變動(dòng)費用進(jìn)行分解為固定成本和變動(dòng)成本的基礎上，只把高等學(xué)校為培養學(xué)生而發(fā)生的變動(dòng)耗費的貨幣表現計算為學(xué)生的成本，而把固定成本當作一種學(xué)年費用，也就是期間費用不計算為學(xué)生成本的一種方法。上述兩種方法不能互相代替，但是可以適合不同的管理需要。
　　
　　四、本量利分析方法在高校成本核算中的應用
　　
　　將本量利分析運用于高校辦學(xué)項目投資和成本核算是一個(gè)新問(wèn)題，目前尚無(wú)成熟的經(jīng)驗，本文試圖在現行會(huì )計制度下，就高校教育成本的核算程序作一些探討。主要步驟如下：
　�。ㄒ唬┦占�、整理和分析本量利等相關(guān)數據資料
　　按年初高校招生規模等發(fā)展的要求，分析招生計劃資料，收集有關(guān)業(yè)務(wù)量（學(xué)生人數）計劃、平均計劃學(xué)雜住宿收費水平、計劃辦學(xué)投入成本等計劃材料，為本量利分析做好材料準備。在運用本量利分析方法對高校辦學(xué)進(jìn)行分析之前，必須按高校各項成本的性態(tài)，將高校支出劃分為變動(dòng)成本和固定成本，這是在進(jìn)行本量利分析前必須具備的一個(gè)重要基本假定。只有可靠地劃分出變動(dòng)成本和固定成本，建立起有關(guān)的成本性態(tài)模型，并且假定辦學(xué)項目成本只包括變動(dòng)成本，而所有的固定成本，均作為期間成本處理，直接在當期的邊際貢獻中扣除，才能保證本量利分析的準確性。依照以下原則劃分變動(dòng)成本和固定成本。
　　1.在直接費用中，將其成本總額隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而變動(dòng)的成本劃分為變動(dòng)成本。即將院、系、處、教研室等部門(mén)開(kāi)支的直接消耗成本，包括電話(huà)費，業(yè)務(wù)費，報刊材料、其他材料費，低值易耗品費，電話(huà)費等列入變動(dòng)成本。
　　2.將直接費用中為教學(xué)業(yè)務(wù)開(kāi)展而發(fā)生的、不隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而變動(dòng)的費用，劃分為固定成本。據此原則，將教學(xué)部門(mén)和教輔部門(mén)開(kāi)支的基本工資、補助工資、教工福利費、社會(huì )保障費、修繕費、購置費、其他費用等列入固定成本。
　　3.將間接費用，即將不能直接計入教學(xué)支出的管理費用列入固定成本。包括高校行政管理部門(mén)和后勤部門(mén)發(fā)生的各項支出以及教工教育費、咨詢(xún)訴訟費、壞賬準備、科研費、報刊雜志費、租賃費、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、利息支出、銀行手續費、匯兌損益等。
　　4.將其他支出，即教學(xué)支出以外的支出列入固定成本。包括被沒(méi)收的財物支出、各項罰款、贊助、捐贈支出、財產(chǎn)物資盤(pán)虧損失、與高校無(wú)關(guān)的基礎性科研支出等。
　　5.此外，將財政專(zhuān)項支出專(zhuān)項反映，不納入高校成本性態(tài)模型分析范圍。
　�。ǘ�）預測計劃年度目標利潤（事業(yè)結余），指導學(xué)校辦學(xué)工作
　　1.確定高校本量利分析的基本數學(xué)模型。
　　利潤=收入總額-成本總額=收入總額-（變動(dòng)成本總額 固定成本總額）=業(yè)務(wù)量×單價(jià)-業(yè)務(wù)量×單位變動(dòng)成本-固定成本總額
　　即：P=px-bx-a
　　其中：P為利潤（事業(yè)結余）、p為單價(jià)（生均教育事業(yè)收入）、x為業(yè)務(wù)量（招生人數）、b為單位變動(dòng)成本（生均教育事業(yè)支出）、a為固定成本總額。
　　資料1：假設某高校辦學(xué)2007年應分攤的固定成本為
　　2 667萬(wàn)元，單位（生均）教育事業(yè)收入為22 225元，單位（生均）教育事業(yè)支出（變動(dòng)成本）為14 383元。
　則：該校事業(yè)結余（P）=（單位教育事業(yè)收入p -單位教育事業(yè)支出b）×招生人數x-固定成本a，亦即：P=（22 225-14 383）x-26 670 000=7 842x-26 670 000
　　2.確定保本點(diǎn)。
　　保本點(diǎn)是指業(yè)務(wù)量達到某一點(diǎn)時(shí)，其業(yè)務(wù)收入正好與業(yè)務(wù)成本相等，這時(shí)高校經(jīng)營(yíng)不盈不虧，若要獲利，必須超過(guò)保本點(diǎn)，擴大業(yè)務(wù)量。在此，主要利用邊際貢獻法和保本圖法確定辦學(xué)業(yè)務(wù)的保本點(diǎn)。
　　假設某高校辦學(xué)2007年有關(guān)應分攤的固定成本、單位生均教育事業(yè)收入、單位生均教育事業(yè)支出數據同資料1。
　　據此計算如下：
　�。�1）單位邊際貢獻＝單位教育事業(yè)收入－單位教育事業(yè)支出＝7 842（元）
　�。�2）單位邊際貢獻率=單位邊際貢獻／單位教育事業(yè)收入×100%＝35.28%
　�。�3）保本業(yè)務(wù)量＝固定成本總額／單位邊際貢獻＝3 401（名）
　�。�4）保本業(yè)務(wù)收入＝固定成本總額／單位邊際貢獻率＝7 559（萬(wàn)元）
　　計算結果說(shuō)明：該高校的保本業(yè)務(wù)量（在校生規模）為
　　3 401名，業(yè)務(wù)收入保本額為7 559萬(wàn)元，只有超過(guò)保本點(diǎn)才能獲得收益；在保本點(diǎn)上，只能獲得邊際貢獻總額2 667萬(wàn)元，與固定成本總額相等，不盈不虧。為了更形象地表現出保本點(diǎn)，顯示數量、成本、利潤之間的相互關(guān)系，還可利用繪制保本圖的方法確定保本點(diǎn)。
　　繪圖方法如下：
　　一是在圖上標出教育事業(yè)收入線(xiàn)，該線(xiàn)過(guò)原點(diǎn)且呈相應夾角上升，二是在圖上標出教育事業(yè)固定成本線(xiàn)，即一條通過(guò)坐標點(diǎn)（0，2 667）且與橫柱平行之線(xiàn)。三是在圖上標出招生人數為3 401名，教育事業(yè)收入為7 559萬(wàn)元時(shí)的坐標點(diǎn)（3 401，7 559），在這個(gè)點(diǎn)與坐標點(diǎn)（0，2 667）之間繪制一條線(xiàn)作為教育事業(yè)總成本線(xiàn)。通過(guò)繪制保本圖后，可以看出保本點(diǎn)教育事業(yè)收入為7 559萬(wàn)元，與其他方法的計算相同。教育事業(yè)收入線(xiàn)和教育事業(yè)總成本線(xiàn)相交點(diǎn)即為保本點(diǎn)。
　　
　　3.預測計劃年度目標利潤（事業(yè)結余）。
　　資料2：某高校2008年預測招生人數為5 200名學(xué)生，業(yè)務(wù)收入（教育事業(yè)總收入）為11 557萬(wàn)元，該校生均教育事業(yè)收入包括財政生均撥款、學(xué)費收入等為22 225元、變動(dòng)成本（生均教育事業(yè)支出）包括教學(xué)成本等為7 479.16萬(wàn)元，把以上數字代入下列公式進(jìn)行計算：
　　邊際貢獻＝業(yè)務(wù)收入－變動(dòng)成本＝40 778 400元
　　邊際貢獻率＝（邊際貢獻/業(yè)務(wù)收入）×l00%＝35.28%
　　安全邊際率＝（安全邊際/業(yè)務(wù)收入）×100%＝34.59%
　　事業(yè)利潤率＝安全邊際率×邊際貢獻率＝12.20%
　　目標利潤＝預計招生數額×邊際貢獻率－固定成本
　　 ＝14 103 096元
　　4.制定目標利潤下的有關(guān)指標。
　�。�1）目標利潤下的招生人數。
　　實(shí)現目標利潤的招生人數=（固定成本總額 目標利潤總額）/單位邊際貢獻=5 200（人）
　�。�2）確定目標利潤的生均教育支出。
　　實(shí)現目標利潤的生均教育支出=生均教育事業(yè)收入-（固定成本總額 目標利潤總額）/招生人數=14 383（元）
　�。�3）實(shí)現目標利潤的固定成本總額。
　　實(shí)現目標利潤的固定成本總額=預計招生數×（生均教育事業(yè)收入-預計生均教育事業(yè)支出）-目標利潤=2 667（萬(wàn)元）
　　另外，本量利分析的規律是：在業(yè)務(wù)收入不變的條件下，保本點(diǎn)的高低受總成本的影響。即保本點(diǎn)的高低取決于固定成本和單位變動(dòng)成本的高低。固定成本越高或單位變動(dòng)成本越高，保本點(diǎn)也越高，實(shí)現的盈余越少；固定成本越低或變動(dòng)成本越低，保本點(diǎn)越低，實(shí)現的盈余越多。通過(guò)保本點(diǎn)和目標利潤的確定，得出量、本、利之間的內在聯(lián)系，即高校若要增加業(yè)務(wù)收支結余，提高經(jīng)濟效益，應把工作重點(diǎn)放在如何提高工作效率、增加業(yè)務(wù)工作量、增加業(yè)務(wù)收入和降低成本方面。
　�。ㄋ模┍玖坷�分析的意義
　　1.高校要增強競爭實(shí)力，為學(xué)生提供優(yōu)質(zhì)高效低耗的教學(xué)服務(wù)，提高業(yè)務(wù)水平，加大力度進(jìn)行內涵建設。
　　2.高校應嚴格控制辦學(xué)固定費用，減少非教學(xué)性開(kāi)支，要充分考慮成本、業(yè)務(wù)量、利潤三者之間的關(guān)系，只有當該項目投資能給高校帶來(lái)的社會(huì )效益和經(jīng)濟效益大于預期的成本消耗的投資，高校才可以采用和執行。
　　3.要嚴格執行高校財務(wù)會(huì )計制度和國家規定的各項財務(wù)規章制度，實(shí)行“統一領(lǐng)導、集中管理”的財務(wù)管理體制，建立健全總會(huì )計師負責制。
　　總之，采用本量利方法核算辦學(xué)成本對加強高等學(xué)校的財務(wù)管理、進(jìn)行高等學(xué)校長(cháng)期發(fā)展規劃的制定、短期招生決策都具有非�，F實(shí)的意義。
　　
　　【主要參考文獻】
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　　 ［2］ 王淑潔.建立高校成本管理機制 提高辦學(xué)效益［J］.遼寧師范大學(xué)學(xué)報，2000，（11）．
　　 ［3］ 宋琦，張慧鑫.論管理會(huì )計在高校財務(wù)管理中的應用［J］.會(huì )計之友，2007，（31）.

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