全面預算治理實(shí)施過(guò)程中的題目及對策

財務(wù)全面預算是由一系列預算構成的體系，各項預算之間相互聯(lián)系，關(guān)系復雜，很難用一個(gè)簡(jiǎn)單的方法正確描述。下圖是一個(gè)簡(jiǎn)化的例子，反映了各預算之間的主要聯(lián)系：
企業(yè)全面預算體系圖
我國部分公司在實(shí)行全面預算治理時(shí)，存在對銷(xiāo)售預算重視不足、預算編制方法不公道、預算評價(jià)指標不完善和全面預算治理職員素質(zhì)不高等題目。本文就全面預算治理在實(shí)際操縱中出現的上述題目進(jìn)行分析，并在此基礎上提出了相應的解決對策和改進(jìn)建議。
一、我國企業(yè)實(shí)施全面預算治理的歷史與現狀
隨著(zhù)改革的深化，以及市場(chǎng)經(jīng)濟體制的建立和完善，企業(yè)面臨日益激烈的競爭，市場(chǎng)需求也日新月異。企業(yè)預算治理理論與方法在西方國家企業(yè)中得到了成功應用，因而被引進(jìn)我國，國內部分企業(yè)開(kāi)始積極探索適合我國國情的企業(yè)預算治理。如山東華樂(lè )團體、中國新興鑄管聯(lián)合公司、上海華誼（團體）公司、浙江交聯(lián)電纜有限公司、杭州風(fēng)鐵團體公司等企業(yè)都對企業(yè)預算治理進(jìn)行過(guò)一些有益的探索，并積累了一定經(jīng)驗，創(chuàng )造出較好的經(jīng)濟效益。我國財政部分別于2001年4月28日及2002年4月10日頒布實(shí)施了《企業(yè)國有資本與財務(wù)治理暫行辦法》和《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財務(wù)預算治理的指導意見(jiàn)》，為企業(yè)實(shí)施全面預算治理提供了制度性指南。大中型工商企業(yè)團體紛紛把全面預算治理當作企業(yè)加強集權治理、實(shí)現團體公司對分公司內部控制的重要手段和開(kāi)展團體化治理的突破口。
一項對58家國有大中型企業(yè)的調查表明，被調查的企業(yè)中有三分之一左右開(kāi)始實(shí)行全面預算治理。同時(shí)，調查也表明，各企業(yè)預算治理的范圍有較大差異（見(jiàn)下表）：
由上表可以看出，我國大部分企業(yè)的預算治理并不是真正意義上的全面預算治理。表中顯示有41%的企業(yè)未將資本性支出和生產(chǎn)本錢(qián)列進(jìn)預算治理范圍，超過(guò)50%的企業(yè)沒(méi)有把應收賬款預算、存貨預算、現金預算和應付賬款預算等內容納進(jìn)本企業(yè)的預算范圍，甚至有33%的企業(yè)不做銷(xiāo)售預算。在調查對象中，真正實(shí)行全面預算治理的企業(yè)，采掘業(yè)不超過(guò)45%、制造業(yè)不超過(guò)28%，流通業(yè)不超過(guò)21%、建筑業(yè)和其他行業(yè)為0。通過(guò)表中的數據分析可以以為全面預算治理在我國實(shí)務(wù)界的推廣與普及尚處于起步階段。
二、全面預算治理在實(shí)際操縱中面臨的題目
著(zhù)名治理學(xué)教授戴維·奧利以為，全面預算治理是為數未幾的能把組織所有關(guān)鍵題目融于一個(gè)體系的治理控制方法之一。然而在實(shí)際工作中，預算治理特別是全面預算治理的實(shí)施卻困難重重，我國很多企業(yè)在實(shí)施全面預算治理的過(guò)程中還存在一些亟待克服的題目，主要表現在如下幾個(gè)方面：
（一）全面預算治理并不全面，銷(xiāo)售預算重視不足。如上文所述，我國大多數企業(yè)編制的預算主要是利潤預算，而對基礎性的銷(xiāo)售預算重視不足，甚至接近三分之一的企業(yè)不編制銷(xiāo)售預算，且編制銷(xiāo)售預算的企業(yè)還存在盲目選擇猜測方法等題目，使銷(xiāo)售預算的編制缺乏科學(xué)性和正確性。全面預算治理的編制一般是從銷(xiāo)售預算開(kāi)始的，銷(xiāo)售預算編制的正確與否直接關(guān)系著(zhù)生產(chǎn)預算、存貨預算等專(zhuān)門(mén)預算的正確性，銷(xiāo)售預算編制不科學(xué)將會(huì )導致整個(gè)預算體系無(wú)效，資源得不到公道配置，使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)遭受不必要的損失。
（二）全面預算編制方法選擇單一。全面預算編制的方法主要有固定預算、彈性預算、轉動(dòng)預算、零基預算和概率預算等，各種預算方法都有其優(yōu)點(diǎn)和不足。我國很多企業(yè)為簡(jiǎn)化預算，往往只選擇較簡(jiǎn)單的編制方法草草編制了事，但由于各種預算方法存在一定缺陷，只利用單一全面預算編制的方法編制預算，會(huì )致使預算編制的科學(xué)性和實(shí)用性大打折扣。
（三）全面預算治理績(jì)效評價(jià)體系不完善�？�(jì)效評價(jià)是全面預算治理的重要環(huán)節，假如全面預算的指標或者控制考核方式不符合公司的實(shí)際情況，預算可能會(huì )起反作用。全面預算治理績(jì)效評價(jià)需要以完善指標體系作為支撐，但現實(shí)中某些公司仍未建立起責任會(huì )計制度，責、權、利不明確，使全面預算治理的控制效用不能有效發(fā)揮；同時(shí)大部分企業(yè)對全面預算治理的績(jì)效評價(jià)指標主要限于財務(wù)指標，而對非財務(wù)指標重視不足，指標設計不夠科學(xué)和完善，不能全面反映公司的實(shí)際運行情況與員工的工作業(yè)績(jì)。
（四）全面預算治理職員水平不高，控制力度和執行力度不強。公司實(shí)施全面預算治理，其預算編制不僅僅是財務(wù)部的責任，也需要企業(yè)各職能部分參與編制，這不可避免地會(huì )涉及到各部分之間的利益，輕易出現‘堆沙袋’（Sand bagging，指先制定較低的預期目標，好讓日后可以輕易地超越）現象，因此，需要專(zhuān)門(mén)的全面預算治理職員進(jìn)行控制和協(xié)調，使預算順利執行。但現實(shí)中，由于大多數企業(yè)缺乏高水平的全面預算治理職員，使咨詢(xún)公司和會(huì )計師事務(wù)所為公司制定的全面預算方案得不到科學(xué)的治理與執行，全面預算治理的作用得不到真正發(fā)揮。
三、我國企業(yè)實(shí)施全面預算治理的建議
（一）重視銷(xiāo)售預算，選擇科學(xué)適宜的銷(xiāo)售猜測方法。銷(xiāo)售猜測是最基本的猜測，是整個(gè)全面預算治理體系的基礎。要編制好企業(yè)銷(xiāo)售預算需做好兩方面的工作：一是要充分做好銷(xiāo)售預算的預備工作，二是要選擇公道的猜測方法。銷(xiāo)售猜測應堅持定量分析與定性分析相結合的方法，以定量分析為主，搜集至少5年的歷史銷(xiāo)售資料，考慮市場(chǎng)環(huán)境的變化及企業(yè)自身生產(chǎn)能力等限制因素，做好銷(xiāo)售預算的預備工作。對于銷(xiāo)售猜測方法的選擇，公司規模及產(chǎn)品結構不同，適用的方法也有所不同：公司規模較小，預算職員水平不高，產(chǎn)品單一，采用銷(xiāo)售職員意見(jiàn)法較為簡(jiǎn)單有效；公司規模較大，產(chǎn)品結構復雜，可以采用指數平滑法、回回分析法、頭腦風(fēng)暴法等�？傊�，公司應根據本公司實(shí)際選擇適宜的銷(xiāo)售猜測方法，并盡量結合多種方法，使銷(xiāo)售猜測更加科學(xué)。
（二）公道選取預算編制方法。為了避免單一預算編制方法的缺點(diǎn)，進(jìn)步預算的可控性和正確性，可采取零基預算、轉動(dòng)預算、彈性預算相結合的編制方法。零基預算要求用度開(kāi)支在進(jìn)行“問(wèn)效”的基礎上從“零”開(kāi)始編制預算；轉動(dòng)預算則能使各級治理職員始終對未來(lái)12個(gè)月的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有所考慮和規劃，保持預算的完整性、持續性，從動(dòng)態(tài)預算中把握企業(yè)的未來(lái)，不斷修正預算，使預算與實(shí)際情況更相適應，有利于充分發(fā)揮預算的指導和控制作用。而彈性預算使預算與實(shí)際具有可比基礎，使預算控制和差異分析具有意義和說(shuō)服力，且一經(jīng)編制，只要各項消耗標準和價(jià)格等依據不變，便可連續使用，從而可大大減少工作量。筆者以為，可通過(guò)本錢(qián)用度分析，對于不經(jīng)常發(fā)生的或者預算編制基礎變化較大的預算，按零基預算法進(jìn)行編制。在對預算期內影響預算目標的各種內外部因素進(jìn)行“敏感性分析”時(shí)，應找出影響預算的關(guān)鍵因素，對關(guān)鍵因素可能出現的概率進(jìn)行評價(jià)和分析，并以此為基礎確定相應的業(yè)務(wù)量范圍，按可預見(jiàn)的幾種業(yè)務(wù)量水平編制彈性預算，如實(shí)反映預算的不確定性并加以控制。由于轉動(dòng)預算自動(dòng)延伸工作比較耗時(shí)，代價(jià)太大，可以由月度調整改為季度調整，以節約預算編制時(shí)間。
（三）完善全面預算治理績(jì)效評價(jià)體系。具體而言，企業(yè)應劃分責任中心，建立責任會(huì )計制度，即應將企業(yè)業(yè)務(wù)單位劃分為本錢(qián)中心、利潤中心和投資中心，不同責任中心其評價(jià)指標也應有所不同。為避免財務(wù)指標的缺陷，應公道選取非財務(wù)指標作為財務(wù)指標的有效補充，從而形成一個(gè)主輔結合、詳略得當的全面預算治理指標體系。
本錢(qián)中心主要以本錢(qián)控制為主，當實(shí)際本錢(qián)與標準本錢(qián)出現差異時(shí)，可按具體量化指標分析其原因及責任回屬�；�本評價(jià)指標主要為：預算本錢(qián)降低額（預算本錢(qián)-實(shí)際本錢(qián)）和預算本錢(qián)降低率（預算本錢(qián)降低額÷預算本錢(qián)）。除本錢(qián)降低指標外，企業(yè)還應考慮產(chǎn)品質(zhì)量和耗用時(shí)間題目，可設立殘品率、質(zhì)量等級、系統停工時(shí)間、生產(chǎn)小時(shí)、非生產(chǎn)小時(shí)等輔助指標。進(jìn)行用度中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平的預算完成情況考核時(shí)，要利用有經(jīng)驗的專(zhuān)業(yè)職員作出有根據的判定，客觀(guān)評價(jià)、公道賞罰，評價(jià)指標包括顧客投訴率、顧客滿(mǎn)足度等。
利潤中心的考核主要是通過(guò)實(shí)際利潤與該中心預算利潤相比較來(lái)進(jìn)行。但僅僅用單一的利潤指標并不能完整反映利潤中心的所有經(jīng)營(yíng)成果，可以設立生產(chǎn)率、市場(chǎng)占有率、退貨率、缺貨數、顧客投訴率、員工技能提升、供給商滿(mǎn)足率等輔助指標。由于稅前利潤包含了部分經(jīng)理公司總部分配的不可控制的治理用度，因此不能以部分的稅前利潤為指標進(jìn)行潤考核，可以用邊際可控貢獻考核部分經(jīng)理，而以部分邊際貢獻評價(jià)該部分對企業(yè)利潤和治理用度的貢獻。
投資中心的考核，可以用投資報酬率ROI（部分邊際貢獻÷部分擁有資產(chǎn)）比較不同部分的投資效率。同時(shí)，為避免其衡量業(yè)績(jì)帶來(lái)的次優(yōu)化題目，可以采用剩余收益RI（部分邊際貢獻—部分資產(chǎn)應計報酬）加以評價(jià)。具體為事先建立與各部分資產(chǎn)結構相適應的剩余收益預算，再通過(guò)其與實(shí)際結果的比較評價(jià)預算的有效性和部分業(yè)績(jì)，但RI也可能使部分經(jīng)理為完成預算目標而忽視公司整體利益。為此，美國治理咨詢(xún)師Stern Stewart創(chuàng )立了EVA法，即經(jīng)濟增加值法（EVA=稅后經(jīng)營(yíng)業(yè)利潤NOPAT-資本本錢(qián)），它與股東價(jià)值緊密聯(lián)系在一起，同時(shí)使績(jì)效評價(jià)的基礎和企業(yè)戰略目標相一致，效果比會(huì )計利潤或RI更好。此外，全面預算治理績(jì)效評價(jià)體系還包括對財務(wù)報表預算的評價(jià)，主要利用財務(wù)比率和杜邦財務(wù)分析體系進(jìn)行分析。財務(wù)比率包括銷(xiāo)售利潤率、人均利潤率、活動(dòng)比率、應收賬款回收天數、存貨周轉天數等。財務(wù)報表分析不僅將其與本企業(yè)實(shí)際相比較，還可與行業(yè)標準及最佳實(shí)踐企業(yè)相比，找出差距，確定改進(jìn)和實(shí)施細則。
（四）加強培訓，進(jìn)步全面預算治理職員水平，保證預算控制和執行順暢。全面預算治理職員素質(zhì)必須與全面預算治理的要求相適應。企業(yè)應熟悉到進(jìn)步全面預算治理職員水平的必要性和重要性，從高校等研究機構聘請一些這個(gè)領(lǐng)域的專(zhuān)家、學(xué)者舉辦講座、研討會(huì )等形式進(jìn)行培訓，或者將全面預算治理職員送交專(zhuān)門(mén)的咨詢(xún)機構培訓；還可以組織企業(yè)預算治理職員到行業(yè)內全面預算治理領(lǐng)先的企業(yè)參觀(guān)學(xué)習等�？傊�，企業(yè)應重視企業(yè)全面預算治理職員素質(zhì)的進(jìn)步，使企業(yè)全面預算治理的實(shí)施更加有效。

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