財務(wù)報告的發(fā)展回顧及其改進(jìn)

著(zhù)名的史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德曾說(shuō)過(guò)："會(huì )計的是反映性的……會(huì )計主要是應一定時(shí)期的貿易需要而發(fā)展的，并與的發(fā)展密切相關(guān)。"我們正處在一個(gè)經(jīng)濟與技術(shù)奔騰發(fā)展的新，財務(wù)會(huì )計和財務(wù)報告作為立足、面向市場(chǎng)的一個(gè)重要的經(jīng)濟信息系統，當然也要迎接并適應經(jīng)濟和市場(chǎng)的變革而不斷改變自己的和表述形式�，F在的財務(wù)會(huì )計和財務(wù)報告（最初只是財務(wù)報表）原是經(jīng)濟發(fā)展到20世紀30年代才在傳統的會(huì )計與報表的基礎上形成的。在資本市場(chǎng)產(chǎn)生并成熟之后，財務(wù)報告對市場(chǎng)所起的財務(wù)信息傳遞，幫助投資人進(jìn)行投資決策和促進(jìn)社會(huì )資源的有效配置的作用，是很獨特的，也是不可替換的。但是，今天人類(lèi)已跨進(jìn)新經(jīng)濟社會(huì )，財務(wù)報告在很多方面已經(jīng)滯后于整個(gè)經(jīng)濟環(huán)境的要求。因此，對其進(jìn)行重大的改進(jìn)及發(fā)展勢在必行。
　　一、財務(wù)報告過(guò)往的發(fā)展與變化回顧
　�。ㄒ唬┴攧�(wù)報告上的發(fā)展與變化回顧
　　1、關(guān)于計量。財務(wù)報表是以傳統會(huì )計的三個(gè)特征為支柱的。那就是：記錄按復式簿記系統；確認以權責發(fā)生制為基礎；計量采用本錢(qián)屬性。因此，人們把傳統的財務(wù)會(huì )計分別稱(chēng)為復式簿記會(huì )計、權責發(fā)生制（即應計制）會(huì )計和歷史本錢(qián)會(huì )計。在財務(wù)會(huì )計的上述三個(gè)特征中，對會(huì )計信息特別是盈利信息最有作用的，是確認和計量。傳統財務(wù)報表受到的沖擊最早也是針對計量。所以，報表的使用者莫不關(guān)注計量。隨著(zhù)20世紀70年代末至80年代初美國出現的通貨膨脹以及90年代以后衍生工具的發(fā)展，在傳統的歷史本錢(qián)計量模式之外，先后創(chuàng )造了現行本錢(qián)、現行市價(jià)、可實(shí)現（清算）凈值和公允價(jià)值計量模式。正如FASB（財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )）第5號財務(wù)會(huì )計概念公告所說(shuō)："當前，在財務(wù)報表中報告的各種項目，是用不同屬性來(lái)計量的。這要由項目的性質(zhì)和計量屬性的相關(guān)性與可靠性來(lái)定。"因此，到為止，我們對財務(wù)報告中的計量可以看到下列變化：由早期以歷史本錢(qián)為主（甚至占完全統治地位）到幾種計量屬性同時(shí)并用，再到當前傾向于采用公允價(jià)值。這種種變化明顯地說(shuō)明，計量屬性的采用決定于社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，即經(jīng)濟環(huán)境的變化和各種不同計量屬性所帶來(lái)的不同經(jīng)濟后果及其的不同遠景。
　　2、關(guān)于確認。早期財務(wù)報表的確認僅收進(jìn)的決定和用度的分配。在股份企業(yè)出現以前，往往采用收付實(shí)現制來(lái)確認收進(jìn)和用度。那時(shí)確認的唯一標準是看有無(wú)現金流進(jìn)（收進(jìn)）和流出（用度）。后來(lái)，由于出現委托和代理關(guān)系，為了正確反映和評估在某一期間的受托責任，就產(chǎn)生并廣泛運用了權責發(fā)生制。然而權責發(fā)生制仍然是針對收進(jìn)的實(shí)現和用度的發(fā)生來(lái)說(shuō)的。它提出了確認收進(jìn)和確認用度的新標準。這個(gè)新標準不再是看有無(wú)現金收付，而是看權利與責任是否發(fā)生。為了實(shí)現權責發(fā)生制的要求，又形成了應計、遞延、分配和攤銷(xiāo)等四個(gè)特殊的會(huì )計程序。權責發(fā)生制使財務(wù)會(huì )計處理和報表的編制較前復雜，當然所獲得的收益數據也較前更為相關(guān)與可靠。人們主要關(guān)注收進(jìn)和用度確認的另一解說(shuō)是在20世紀四五十年代左右，財務(wù)報表中的收益表被普遍認可為第一報表。財務(wù)報表使用者所共同關(guān)心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎樣決定的呢？從收益表的構成可以看到：通過(guò)收進(jìn)與用度的配比，決定收益。這就是流行于當年的收進(jìn)／用度觀(guān)。然而收益也還可以由凈資產(chǎn)（不包括業(yè)主權益的變動(dòng)）的期末與期初的余額對比來(lái)求得。后一決定收益的稱(chēng)為資產(chǎn)／負債觀(guān)，由于這可不依靠收進(jìn)與用度而單獨對資產(chǎn)、負債和所有者權益直接進(jìn)行確認。若根據資產(chǎn)／負債觀(guān)，權責發(fā)生制就不能構玉成部財務(wù)報表要素的確認基礎。于是FASB發(fā)展了會(huì )計確認的理論。在1984年12月發(fā)表的第5號財務(wù)會(huì )計概念公告"在企業(yè)財務(wù)報表中的確認和計量"中第一次提出確認的完整定義，確認的四項基本標準（可定義性、可計量性、相關(guān)性與可靠性），并根據確認是"將某一項目作為報表要素正式記進(jìn)或列進(jìn)某一企業(yè)財務(wù)報表的過(guò)程"的定義，而把確認的過(guò)程分為"初始確認"、"后續確認"和"終止確認"三種類(lèi)型。FASB第5號概念公告關(guān)于會(huì )計確認的見(jiàn)解如同它夸大現值技術(shù)的運用和大力提倡公允價(jià)值計量屬性一樣，為把各種創(chuàng )新經(jīng)濟業(yè)務(wù)（典型的是衍生金融工具，可確認而尚未實(shí)現的有關(guān)收進(jìn)項目等）在表內予以確認、計量或者在表外進(jìn)行表露開(kāi)辟了一條重要的新思路。由此可見(jiàn)，財務(wù)報告理論與實(shí)踐的這一發(fā)展，不是憑空而來(lái)。它們同樣是競爭技術(shù)與全球化等環(huán)境因素發(fā)生作用的結果。
　　3、關(guān)于報告。早期的財務(wù)報表，是直接根據日常記錄所編成的。報表的內容就是表內的項目。項目只不過(guò)是會(huì )計科目的重新分類(lèi)、匯總和排列。后來(lái)由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復雜，表內陳述的內容基本上屬于會(huì )計上的術(shù)語(yǔ)而不易為廣大投資人所理解。為了進(jìn)步報表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，這一部分的出現，同證券監管機構（如美國的證券交易委員會(huì )SEC）對上市公司的報表提出補充的表露要求也是分不開(kāi)的。固然表內和表外的區分，人們已習見(jiàn)為常，但多數人并不了解它們之間的聯(lián)系、區別和不同的作用。在這個(gè)上，FASB于1978年發(fā)表的第1號財務(wù)會(huì )計概念公告提供了一個(gè)非常明確而又富有創(chuàng )造性的見(jiàn)解：當前實(shí)務(wù)中的財務(wù)報表應當稱(chēng)為財務(wù)報告；財務(wù)報告= 財務(wù)報表＋其他財務(wù)報告。財務(wù)報表需要由注冊會(huì )計師審計，而其他財務(wù)報告則可以請企業(yè)以外的會(huì )計師或專(zhuān)家審閱，有的甚至可以既不審計，也不審閱。在講到財務(wù)報表和附注的關(guān)系時(shí)，FASB的第5號財務(wù)會(huì )計概念公告則反復夸大：在財務(wù)報表表內表述是確認；用附注（包括表內旁注，表外底注）、其他附表、其他報告手段進(jìn)行表述，不是確認，而是表露。這樣，附注和其他財務(wù)報告表露的內容、形式和是否量化表述就獲得了更大的自由空間。
　�。ǘ�）財務(wù)報告及其種類(lèi)的與變化回顧
　　財務(wù)報表和其他財務(wù)報告表內確認和表外表露兩種表述形式共同構成今天的財務(wù)報告，乃是財務(wù)報告經(jīng)歷了60多年的一個(gè)重要的發(fā)展歷程。再從報告和報告的種類(lèi)看也產(chǎn)生了很多重要變化：
　　第一，報表的種類(lèi)不斷增加。
　　早期的基本財務(wù)報表只有資產(chǎn)負債表和損益表兩種。20世紀60年代中期增加了財務(wù)狀況變動(dòng)表，到1987年被現金流量表所取代（SFAS財務(wù)準則公告》95），成為第三財務(wù)報表。1997年，美國又發(fā)表"報告財務(wù)業(yè)績(jì)"的第133號財務(wù)會(huì )計準則公告，提出：可增加"全面收益表"作為第四財務(wù)報表，（在此以前，英國已在A(yíng)SB（《會(huì )計準則公報》的第3號財務(wù)報告準則中提出"全部已實(shí)現利得和損失表"作為第四報表）。
　　第二，財務(wù)報告的和形式精益求精。
　　1、從覆蓋面看，原先的財務(wù)報告只反映一個(gè)主體的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況或現金流量的變化。后來(lái)，由于出現控股企業(yè)，控股企業(yè)除編制本身的財務(wù)報表外，還要編制覆蓋整個(gè)控股企業(yè)團體的合并財務(wù)報表。同時(shí)，一個(gè)企業(yè)由于規模很大，分部很多，又要求對具有不同機遇和風(fēng)險的地區和業(yè)務(wù)分部編制分部財務(wù)報告。合并報表和分部報告都能向投資人補充提供對決策更有用的信息。
　　2、從時(shí)間間隔看，傳統的財務(wù)報告是一年報告一次，屬于年度報告。為了進(jìn)步報告的及時(shí)性，后來(lái)，在年報之外，又陸續增加了半年報、季報、月報等統稱(chēng)為"中期報告"的財務(wù)報告。隨著(zhù)互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，將來(lái)信息的報告將越來(lái)越快，時(shí)間間隔越來(lái)越短，現在實(shí)際上已開(kāi)始在網(wǎng)上發(fā)布實(shí)時(shí)信息。
　　3、從內容上看，第四報表較好彌補了傳統報表違反漏計損益原則的缺陷。長(cháng)期以來(lái)，西方會(huì )計界對編制收益表都聲稱(chēng)堅持"滿(mǎn)計損益觀(guān)"而不是建立在當期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)基礎上，但實(shí)際上對可賺得卻未實(shí)現的收進(jìn)，往往繞過(guò)收益表，而把它們列示于資產(chǎn)負債表中的所有者權益部分。這種做法，實(shí)際上壓低了企業(yè)當期所確認的全部損益，違反了滿(mǎn)計損益的原則。第四財務(wù)報表即全面收益表，所報告的企業(yè)財務(wù)業(yè)績(jì)包括了所有已確認的損益（不論是否實(shí)現）。這種業(yè)績(jì)報告，才真正體現以滿(mǎn)計損益為基礎的收益表。
　　二、對現行財務(wù)報告的批評
　　盡管企業(yè)的財務(wù)報告是隨著(zhù)環(huán)境的變化而在改進(jìn)，并根據使用者日益增長(cháng)的需要作了若干創(chuàng )新。但迄今為止，使用者對財務(wù)報告的局限性是很不滿(mǎn)足的。有人則對財務(wù)報告的有用性似乎在加速地降低而表示擔憂(yōu)，早在1975年，英國ASSC（會(huì )計準則籌劃委員會(huì )）發(fā)表的"公司報告"和1991年英國ICAEW（英格蘭和威爾士特許會(huì )計師協(xié)會(huì )和ICAC（國際會(huì )計合作委員會(huì )）聯(lián)合發(fā)表的"財務(wù)報告的未來(lái)模型"，就先后相當深刻、全面地揭示了現行財務(wù)報告的缺點(diǎn)。1994年美國AICPA（美國執業(yè)會(huì )計師協(xié)會(huì )）在"改進(jìn)企業(yè)報告--面向報告用戶(hù)"中也指出了現行財務(wù)報告的不足。概括各家的看法，特別是針對新的要求，財務(wù)報告有待改進(jìn)的方面主要是：
　　第一，由于環(huán)境的加速變化，要求企業(yè)表露更多的、面向未來(lái)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的關(guān)鍵性信息。但是，現行財務(wù)報告模式在確認方面有苛刻的要求，對于計量，也主要限于貨幣量度。這樣就使很多能反映企業(yè)未來(lái)遠景、對使用者非常有用的信息被排除在財務(wù)報表甚至財務(wù)報告之外。這些信息大部分屬于包括人力資源在內的廣義無(wú)形資產(chǎn)，如一家企業(yè)的員工、客戶(hù)、知識基礎和該企業(yè)的聲譽(yù)。
　　第二，由于交易、事項、情況要得到會(huì )計的確認，從而在財務(wù)報表內表述，有一個(gè)基本條件，那就是，它們必須是已經(jīng)完成，至少是已經(jīng)發(fā)生的。每一項符合確認要求的報表要素，在它們的定義中都明確規定屬于過(guò)往的交易、事項所帶來(lái)的結果。這樣，整個(gè)財務(wù)報表的信息--這是財務(wù)報告中的核心信息，必然面向過(guò)往，而不可能面向未來(lái)。
　　第三，盡管各種計量屬性同時(shí)并存，實(shí)際上，在財務(wù)報告中，是本錢(qián)而不是價(jià)值反映著(zhù)企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)，可是使用者（特別是投資人）卻更關(guān)注企業(yè)價(jià)值的創(chuàng )造和增加。資本市場(chǎng)的股價(jià)漲落，反映的也是企業(yè)價(jià)值的變化。而現在，財務(wù)會(huì )計與財務(wù)報告無(wú)法直接計量和表現企業(yè)的價(jià)值，它們只能用盈利和現金流量?jì)蓚�(gè)會(huì )計信息間接地作為替換變量。
　　三、對現行財務(wù)報告的改進(jìn)
　　當前人們面臨的環(huán)境已經(jīng)大大不同于以往。關(guān)于這一點(diǎn)，FASB在2001年關(guān)于"改進(jìn)報告--對增進(jìn)自愿表露洞察"這一報告中進(jìn)行了描述。該報告了可能正在改變企業(yè)環(huán)境的關(guān)鍵作用氣力。從經(jīng)濟因素上具有全球化、所有權分散、競爭、著(zhù)眼于財富的創(chuàng )造、企業(yè)資產(chǎn)構成的變化等特點(diǎn)。與此同時(shí)，今天的財務(wù)報告使用者也會(huì )產(chǎn)生新的信息需求，主要是：
　　1、應當突破傳統的財務(wù)報告模式，需要在財務(wù)報表之內對確認和計量方面有所創(chuàng )新，使之可確認更多的有用信息；
　　2、應當提供不一定用貨幣量度，但卻非常有用的信息，為此要改進(jìn)和擴大信息表露；
　　3、整個(gè)財務(wù)報告在維持有用的信息的同時(shí)，要更多地表露猜測信息，特別是關(guān)系一個(gè)企業(yè)未來(lái)遠景的關(guān)鍵信息；
　　4、本錢(qián)信息固然是可關(guān)與相關(guān)的，但企業(yè)價(jià)值的創(chuàng )造與變化的信息、可能更為有用。
　　面對競爭、高新技術(shù)和全球化的三股氣力匯合的挑戰，適應財務(wù)報告使用者對信息提出的新需求。筆者以為在對現行財務(wù)報告模式加以改進(jìn)時(shí)，一定要解決好繼續和發(fā)展的。要改進(jìn)現行財務(wù)報告模式中與環(huán)境不相適宜的部分�？偟膩�(lái)說(shuō)，對現行財務(wù)報告模式的改進(jìn)應是一種揚棄；具體來(lái)看可以考慮以下幾方面的建議：
　　1、改革現行財務(wù)報告模式，并不意味著(zhù)對之完全否定，相反，在GAAP沒(méi)有改變之前，構成財務(wù)報告核心的應還是財務(wù)報表，我們應該繼續現行財務(wù)報告模式下的核心部分--財務(wù)報表，包括資產(chǎn)負債表、損益表和現金流量表，即它們必須符合可定義性、可計量性、相關(guān)性與可靠性等四項標準。并將它列為財務(wù)報告的第一部分，但是建議將這三張報表所表露的會(huì )計信息，分為核心信息和非核心信息兩個(gè)部分。對于核心會(huì )計信息，應該更加留意其計量的可靠性；而對于非核心的會(huì )計信息，則可以相對地采取可靠性不如歷史本錢(qián)的計量屬性，如公允價(jià)值等。尤其應該留意在財務(wù)報表中表露能夠表明投資報酬、財務(wù)彈性和變現能力的會(huì )計信息。在條件答應的情況下，可以鑒戒英國會(huì )計準則委員會(huì )（ASB）的做法，在損益表的下端附加表露全部已確認的利得和損失。
　　2、對財務(wù)報告中可采用的計量屬性不以貨幣量度為限，并進(jìn)行廣***釋。這一點(diǎn)，實(shí)在并未動(dòng)搖財務(wù)會(huì )計的基本假設--以貨幣為計量基礎的假設。由于貨幣仍然是財務(wù)報告特別是其中的財務(wù)報表的基本量度。只是，應當同意，甚至應當鼓勵同時(shí)使用其他量度，作為貨幣量度的補充。任何事物都是質(zhì)與量的同一，總有可以量化的屬性。題目?jì)H在于量化的精確程度有所不同。企業(yè)具有如此復雜的經(jīng)濟活動(dòng)，會(huì )計在計量題目上若不跳出貨幣度量的框框，恐怕很難在確認和表露上有所前進(jìn)。
　　3、要充分發(fā)揮表露在財務(wù)報告中的作用。在財務(wù)報表附注中，應留意表露各種表外融資方式的特征和風(fēng)險。在財務(wù)報表的補充資料之中，表露企業(yè)物價(jià)變動(dòng)的會(huì )計信息；另外，可以適當表露采用"區間"或"范圍"估計數目報表項目的有關(guān)信息，借以消除報表項目貌似確定而對會(huì )計信息使用者產(chǎn)生的誤導。
　　4、在其他財務(wù)報告中，著(zhù)重表露企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要特征、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)重大的不確定性--存在的明顯風(fēng)險和報酬機會(huì )、企業(yè)的相對競爭上風(fēng)和關(guān)于企業(yè)"軟資產(chǎn)"（如人力資源）以及評估的商譽(yù)的信息，并盡可能表露關(guān)于競爭對手或同行業(yè)其余相關(guān)企業(yè)的信息。
　　5、盡可能及時(shí)提供財務(wù)報告和會(huì )計信息，必要時(shí)可以縮短財務(wù)報告提供的周期，如采用季度財務(wù)報告或適當發(fā)表臨時(shí)財務(wù)報告，簡(jiǎn)化年度財務(wù)報告等。
　　6、對操縱衍生工具的企業(yè)，應該單獨予以表露并進(jìn)行核算。
　　7、若存在著(zhù)多個(gè)企業(yè)分部，應盡量按照行業(yè)分部或地區分部編制或提供分部報告。
　　8、鼓勵企業(yè)進(jìn)行適當的自愿表露，包括表露一些有一定依據的猜測性、前瞻性會(huì )計信息和治理當局的意圖等。
　　9、鼓勵表露關(guān)于履行責任和關(guān)于企業(yè)增值的信息，并根據具體條件酌情采用在財務(wù)報表附注中進(jìn)行敘述性表露、在現有財務(wù)報表中添加某些項目或單獨表露如社會(huì )收益表、增值表等形式。
　　10、要盡量留意"效益>本錢(qián)"這個(gè)普遍的約束條件，在信息表露的相關(guān)性和可靠性之間、在保護貿易秘密和提供及時(shí)、有用的信息之間進(jìn)行權衡，要盡量避免會(huì )計信息表露過(guò)載現象。要根據會(huì )計環(huán)境、會(huì )計信息使用者需求的變化，兼顧財務(wù)會(huì )計的固有特征，并作適當的調整。
　　
　　
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　　1. 葛家澍，"縱論財務(wù)報表模式的改進(jìn)"，《財會(huì )月刊》1998 年6月。
　　2. 勞倫斯.A.溫巴奇，"九十年代的財務(wù)報告：勢在必改"， 《會(huì )計》1997年8月。
　　3. 查特菲爾德：《會(huì )計思想史 》貿易出版社，1989；

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