特殊情形下受贈非現金資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理

關(guān)于接受非現金資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)的處理，隨著(zhù)企業(yè)會(huì )計制度及各項會(huì )計具體準則的不斷變化，也在不斷地發(fā)生一些變化和得到不斷地完善。按現行的相關(guān)制度，企業(yè)接受固定資產(chǎn)捐贈，一方面要按照相關(guān)規定確定的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目。待次年初匯算出本年度的應納所得稅后，再將“待轉資產(chǎn)價(jià)值”與受贈所得應交的所得稅額之間的差額確認為資本公積。即借記“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目，貸記“應交稅金-應交所得稅”科目及“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”科目。但是，若企業(yè)在當年的應稅會(huì )計利潤為負數（虧損）時(shí)接受了多項（如2項）固定資產(chǎn)的捐贈、或者存在未彌補以前年度虧損（可稅前彌補）的情形下接受固定資產(chǎn)捐贈時(shí)，應如何進(jìn)行會(huì )計處理，卻有值得商榷之處，以下分別兩種情形舉例說(shuō)明。
一、企業(yè)當年出現應稅會(huì )計利潤虧損時(shí)受贈固定資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理
[例1]企業(yè)2001年4月接受捐贈設備（A）一臺，有關(guān)憑證注明設備原價(jià)200萬(wàn)元；2001年6月，企業(yè)又接受捐贈設備（B）一臺，有關(guān)憑證注明設備原價(jià)100萬(wàn)元。另企業(yè)當年應稅會(huì )計利潤為-120萬(wàn)元，無(wú)其他調整事項，假設企業(yè)所得稅率為30%。則
1）企業(yè)當年應納稅所得額=-120 200 100=180萬(wàn)元
2）企業(yè)當年接受捐贈應交所得稅=180×30%=54萬(wàn)元
3）企業(yè)當年接受捐贈稅后所得凈額=100 200-54=246萬(wàn)元
4）相關(guān)會(huì )計分錄如下：
（1）借：固定資產(chǎn)-設備A200萬(wàn)、貸：待轉資產(chǎn)價(jià)值200萬(wàn)
（2）借：固定資產(chǎn)-設備B100萬(wàn)、貸：待轉資產(chǎn)價(jià)值100萬(wàn)
（3）借：待轉固定資產(chǎn)價(jià)值300萬(wàn)、貸：應交稅金-應交所得稅54萬(wàn)、資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備246萬(wàn)
然而，“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”必須在轉入“資本公積-其他資本公積”后，才可用于相應的用途（如：轉增資本）。而只有待受贈的非現金資產(chǎn)變現時(shí)，才可以將“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”轉入“資本公積-其他資本公積”。試想，若上述兩項受贈的固定資產(chǎn)有一項先得以變現，那么，我們應該結轉多少“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”到“資本公積-其他資本公積”呢？由于上述的會(huì )計處理結果中，并未對“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”進(jìn)行明細核算，未將246萬(wàn)元的受贈凈額具體分配到兩項設備上，從而無(wú)法具體確定應結轉多少“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”到“資本公積-其他資本公積”中�？梢�(jiàn)，上述的會(huì )計處理有待進(jìn)一步完善。
筆者認為，對“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目及“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”科目按接受捐贈資產(chǎn)的不同、進(jìn)行進(jìn)一步明細核算是必要的。另一方面，必須確定不同的受贈資產(chǎn)具體應承擔多少應交所得稅、以便于進(jìn)一步確定對不同的受贈資產(chǎn)具體應確認“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”的金額。在確定不同受贈資產(chǎn)具體承擔了多少應交所得稅的時(shí)，筆者認為可以有兩種選擇。其一是按先進(jìn)先出法的原則計算確認，其二是按加權平均法的原則計算確認。所謂先進(jìn)先出法，就是依次將最先獲得的非現金資產(chǎn)捐贈所得用于稅前彌補當年的應稅會(huì )計虧損，直至所有的應稅會(huì )計虧損被彌補完畢。而當期的應交所得稅則全部視為按剩余非現金資產(chǎn)受贈所得為基數計繳的結果，并在此基礎上進(jìn)一步確定不同受贈資產(chǎn)項目具體應確認的“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”的入賬金額，實(shí)現明細核算。所謂加權平均法，就是不論受贈資產(chǎn)的受贈時(shí)間先后，也不確定具體由哪項受贈資產(chǎn)單獨彌補應稅會(huì )計虧損，而是按各受贈資產(chǎn)的“待轉資產(chǎn)價(jià)值”的入賬金額、加權計算各項受贈資產(chǎn)應分攤的應交所得稅額，進(jìn)而確定不同受贈資產(chǎn)應確認的“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”的入賬金額。承[例1]，按上述兩種方法分別進(jìn)行會(huì )計處理的結果如下：
（一）先進(jìn)先出法的會(huì )計與稅務(wù)處理
1）當期應彌補應稅會(huì )計虧損為120萬(wàn)元，小于最先受贈A設備的所得額，故全部應稅會(huì )計虧損均由先受贈設備A的所得彌補。
2）受贈A設備所得應交所得稅=（200-120）×30%=80×30%=24萬(wàn)元
3）受贈B設備所得應交所得稅=100×30%=30萬(wàn)元
4）受贈A設備應確認的資本公積=200-24=176萬(wàn)元
5）受贈B設備應確認的資本公積=100-30=70萬(wàn)元
6）結轉待轉資產(chǎn)價(jià)值的會(huì )計分錄如下：
借：待轉資產(chǎn)價(jià)值-設備A200萬(wàn)、-設備B100，貸：應交稅金-應交所得稅54萬(wàn)、資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備（設備A）176萬(wàn)、（設備B）70萬(wàn)。
（二）加權平均法的會(huì )計與稅務(wù)處理
1）當期應彌補應稅會(huì )計虧損為120萬(wàn)元，其中，受贈A設備應承擔彌補應稅會(huì )計虧損=120×[200÷（200 100）]=80萬(wàn)元，受贈B設備應承擔彌補應稅會(huì )計虧損=120×[100÷（200 100）]=40萬(wàn)元。
2）受贈A設備所得應交所得稅=（200-80）×30%=120×30%=36萬(wàn)元
3）受贈B設備所得應交所得稅=（100-40）×30%=60×30%=18萬(wàn)元
4）受贈A設備應確認的資本公積=200-36=164萬(wàn)元
5）受贈B設備應確認的資本公積=100-18=82萬(wàn)元
6）結轉待轉資產(chǎn)價(jià)值的分錄如下：
借：待轉資產(chǎn)價(jià)值-設備A200萬(wàn)、-設備B100，貸：應交稅金-應交所得稅54萬(wàn)、資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備（設備A）164萬(wàn)、（設備B）82萬(wàn)。
兩種會(huì )計處理在操作上均較為簡(jiǎn)單，也各有其合理性，因而可以任選其一作為核算原則，對企業(yè)會(huì )計信息的相關(guān)性也不會(huì )產(chǎn)生太大的。
二、企業(yè)年初有未彌補虧損時(shí)受贈固定資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理
[例2]企業(yè)2001年4月接受捐贈全新設備（A）一臺，有關(guān)憑證注明設備原價(jià)200萬(wàn)元，2002年企業(yè)的應稅會(huì )計利潤為100萬(wàn)元，另企業(yè)年初有未彌補虧損（可稅前彌補）120萬(wàn)元，無(wú)其他調整事項，假設企業(yè)所得稅率為30%，采用應付稅款法核算。則：
1）企業(yè)當年應稅所得=（200 100）-120=180萬(wàn)元
2）企業(yè)當年應交所得稅=180×30%=54萬(wàn)元
但是，對于這54萬(wàn)元的應交所得稅，具體到應稅會(huì )計利潤和應稅受贈所得，分別應承擔多少呢？這個(gè)必須事先解決，因為只有弄清這一問(wèn)題，才能進(jìn)一步確定企業(yè)當期的應交所得稅金額及“資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備”的入賬金額。從稅法角度上看，無(wú)論何種應稅所得，其納稅責任平等，并無(wú)優(yōu)先順序。因此筆者認為，可以有三種不同的處理結果。其一是假設應稅會(huì )計利潤優(yōu)先用于彌補虧損，其二是假設受贈所得優(yōu)先用于彌補虧損，其三是按加權平均分別彌補虧損�，F以第三種假設為前提，將[例2]的會(huì )計與稅務(wù)處理過(guò)程解析如下：
1）應稅會(huì )計利潤應稅前彌補以前年度虧損=120×[100÷（200 100）]=40萬(wàn)元
2）受贈所得應稅前彌補以前年度虧損=120×[200÷（200 100）]=80萬(wàn)元
3）應稅會(huì )計利潤應交所得稅=（100-40）×30%=18萬(wàn)元
4）受贈所得應交所得稅=（200-80）×30%=36萬(wàn)元
5）受贈稅后所得=200-36=164萬(wàn)元
6）會(huì )計分錄如下
借：所得稅18萬(wàn)、待轉資產(chǎn)價(jià)值-設備A200萬(wàn)，貸：應交稅金-應交所得稅54萬(wàn)、資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備164萬(wàn)。
在上述三種不同確認原則指導下，[例2]各科目的應確認金額比較如下表所示（單位：萬(wàn)元）：
會(huì )計科目 補虧方法
應稅會(huì )計利潤優(yōu)先 受贈所得優(yōu)先 加權平均法
借 所得稅 0 30 18
借 待轉資產(chǎn)價(jià)值-設備A 200 200 200
貸 應交稅金-應交所得稅 54 54 54
貸 資本公積-接受非現金資產(chǎn)捐贈準備 146 176 164
顯然，采用會(huì )計利潤優(yōu)先彌補時(shí)，確認的所得稅及接受非現金資產(chǎn)捐贈準備最低、凈利潤最高；而采用受贈所得優(yōu)先彌補時(shí)，確認的所得稅及接受非現金資產(chǎn)捐贈準備金額最高，而凈利潤最低。若要遵循謹慎性原則，應以受贈所得優(yōu)先稅前彌補年初虧損更好。
總之，在特殊情形下，企業(yè)接受非現金資產(chǎn)捐贈時(shí)，應按本文所述的觀(guān)點(diǎn)對現行的會(huì )計核算方法進(jìn)行完善或改進(jìn)，以利于后期“資本公積”結轉業(yè)務(wù)的會(huì )計處理。

【特殊情形下受贈非現金資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理】相關(guān)文章：

企業(yè)受贈業(yè)務(wù)的稅務(wù)與會(huì )計處理03-21

無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理與稅務(wù)處理差異淺析03-12

企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理03-23

非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì )計處理規律探析03-20

非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì )計處理誤區及改進(jìn)建議03-22

非貨幣性資產(chǎn)交換損益處理研究03-21

解析新準則下無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理03-26

不同制度下固定資產(chǎn)會(huì )計處理比較03-20

幾種特殊債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì )計與稅務(wù)處理分析03-20