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預付租金融資租賃會(huì )計處理改進(jìn)意見(jiàn)
【摘要】 對預付租金融資租賃的未確認融資費用，現行老辦法在租賃的第一期不攤銷(xiāo)是不符合新準則規定的。最后一期不分攤也欠妥當。筆者設計的新攤銷(xiāo)辦法是在整個(gè)租賃期都攤銷(xiāo)，在租賃的前期用實(shí)際利率法，最后兩期改為直線(xiàn)法。會(huì )計分錄也應實(shí)行相應的改革。【關(guān)鍵詞】 預付租金；未確認融資費用；新攤銷(xiāo)法
新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》規定，對融資租賃，承租方要按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)未確認融資費用，出租方要按實(shí)際利率法分配未實(shí)現融資收益。對先付租金（每期期初收付的租金）未確認融資費用如何攤銷(xiāo)、未實(shí)現融資收益如何分配，該準則并無(wú)規定。最權威的說(shuō)法是2007年度注冊會(huì )計師全國統一考試輔導教材《會(huì )計》上說(shuō)法：“在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長(cháng)期應付款，不必確認當期融資費用�！保ㄒ�(jiàn)該書(shū)426頁(yè)，中國財政經(jīng)濟出版社，2007年版）這還是過(guò)去的老辦法。筆者經(jīng)過(guò)研究發(fā)現這樣做并不妥，不符合新準則�！镀髽I(yè)會(huì )計準第21號——租賃》第十五條規定：“未確認融資費用應當在租賃期內各個(gè)期間進(jìn)行分攤�！钡谑艞l規定：“未實(shí)現融資收益應當在租賃期內各個(gè)期間進(jìn)行分配�！钡谝黄谝苍谧赓U期內，憑什么不分攤融資費用？在租賃的第一期，應付租賃款已經(jīng)發(fā)生，根據權責發(fā)生制，它就應當分擔融資費用。不僅如此，它應分攤的融資費用在租賃期內是最多的，因為它的應付租賃款最多。不錯，第一期支付的租金是不含利息，但不等于第一期就不分攤未實(shí)現融資費用。應按應付租賃款減去第一期租金后的余額計算第一期應分攤的融資費用。下面用一權威教材上的例子（陳信元主編《財務(wù)會(huì )計》（第二版）330頁(yè)，高等教育出版社，2006年），說(shuō)明“第一期不攤銷(xiāo)融資費用”的老攤銷(xiāo)方法和筆者提出的“第一期要攤銷(xiāo)融資費用”的新攤銷(xiāo)方法。
2001年1月1日，甲公司將1臺設備出租給乙公司，設備成本23 000元，公允價(jià)值29 000元，租期4年，每年初應付租金8 000元，租賃利率8%，設備預計經(jīng)濟壽命6年，無(wú)殘值。合同規定租賃期滿(mǎn)時(shí)乙公司可以10元的價(jià)格優(yōu)先購買(mǎi)該設備。老辦法的攤銷(xiāo)表是：
新攤銷(xiāo)表和前面那個(gè)老攤銷(xiāo)表區別之一就是增設了第二欄“計息基數”。拿第一年來(lái)說(shuō)，由于第一年初已支付8 000元租金，這8 000元就不再計算利息了，第一年的計息基數只能是28 616
-8 000=20 616。這20 616元的應付租賃款應當在第一年計息，利息費用為20 616×8%=1 649元。這正是老辦法忽視的地方。后付租金第一期的計息基數和應付本金額是相同的，（在本例都是28 616
元），不需要分設；先付租金這兩項不相等，需要分設。這是先付租金攤銷(xiāo)表和后付租金攤銷(xiāo)表的主要區別之一。許多教材中這兩個(gè)表的格式是相同的，實(shí)際上是把后付租金的攤銷(xiāo)表照搬到先付租金的攤銷(xiāo)表中來(lái)，這是它出現錯誤的重要原因。 區別之二是：老表中第二年攤銷(xiāo)的1 649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1 141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整體上移一年。第一年不僅攤銷(xiāo)了融資費用，而且它分攤的融資費用最多。但最后一年不分攤未確認融資費用。
最后一年不分攤未確認融資費用，咋一看似乎有道理，因為：1.未確認融資費用前三年攤完了，第四年就不用攤銷(xiāo)了。2.第四年（最后一年）年初把全部應付租賃款付清了，當年不產(chǎn)生租賃利息費用，就不再攤銷(xiāo)了。但仔細一想，這樣做存在這樣一個(gè)問(wèn)題：租賃期是四年，卻是按三年攤銷(xiāo)未確認融資費用，最后一年不分擔任何融資費用，利潤會(huì )因此過(guò)高。另外也不符合新準則，新準則規定“未確認融資費用應當在租賃期內各個(gè)期間分攤”，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。為解決這個(gè)問(wèn)題，筆者又想出一個(gè)辦法：最后兩年改為直線(xiàn)法。上例最后兩年應攤銷(xiāo)的融資費用均為594/2=297。攤銷(xiāo)表也應改為：
攤銷(xiāo)辦法改變了，會(huì )計處理也要改變。第一年原來(lái)不需要編制攤銷(xiāo)未確認融資費用的會(huì )計分錄，改革后則需要編制這筆分錄。
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)28 616
未確認融資費用 3 384
貸：長(cháng)期應付款——應付融資租賃款 32 000
借：長(cháng)期應付款——應付融資租賃款 8 000
貸：銀行存款 8 000
每月分攤利息費用時(shí)記
借：財務(wù)費用（1 649/12）137.41
貸：未確認融資費用 137.41
后幾年支付租金的會(huì )計處理同第一年相類(lèi)似，就不一一列舉了。
出租方未實(shí)現融資收益的分配方法及會(huì )計處理也要實(shí)行類(lèi)似的改革。
【參考文獻】
[1] 吳尚宗. 對融資租賃會(huì )計三個(gè)問(wèn)題的看法[J].財務(wù)與會(huì )計，1998，（10）.
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