談售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì )計處理

售后租回交易，作為一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣(mài)主（承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)部分或全部從買(mǎi)主（出租人）處租回。通過(guò)售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（賣(mài)主／承租人）在保留對資產(chǎn)的占有權、使用權、控制權的前提下，將資產(chǎn)出售，獲得全部現金，而租金則在租賃期內分期支付，實(shí)現融資目的�！　∥覈�《準則——租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《租賃準則》）將售后租回交易分為售后租回形成融資租賃和售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃兩類(lèi)。對于售后租回形成融資租賃，《國際會(huì )計準則第17號——租賃》（IAS17）、《美國財務(wù)會(huì )計準則第13號——租賃會(huì )計》（FAS13）和我國《租賃準則》都對出售資產(chǎn)的損益予以遞延并分期攤銷(xiāo)。而對于售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃的出售資產(chǎn)的損益，各準則處理方式差異較大。本文對售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)賣(mài)主（承租人）的會(huì )計處理作如下探討�！　�一、現行準則對出售資產(chǎn)的損益的處理　　在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和，因此資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一項交易，即售后租回實(shí)質(zhì)上是一項融資行為，而不是銷(xiāo)售行為，出售資產(chǎn)的損益不應在當期確認。同時(shí)，為了避免企業(yè)利用售后租回在各會(huì )計期間進(jìn)行利潤操縱，我國《租賃準則》規定：如果售后租回交易形成一項經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額應予以遞延，并在租賃期內按照租金支付比例分攤，作為租金費用的調整。FAS13亦持類(lèi)似的觀(guān)點(diǎn)�！　〉珦�此進(jìn)行分攤存在不合理之處。在有些售后租回交易中，銷(xiāo)售收益大于租回的租金總額（如租回資產(chǎn)的租賃期很短，或租回的資產(chǎn)僅占出售資產(chǎn)的一小部分）時(shí)，出售資產(chǎn)的損益在租賃期內分攤將會(huì )形成租金為負的情況。其實(shí)質(zhì)是將出售資產(chǎn)的損益提前在租賃期內確認�！睹绹�財務(wù)會(huì )計準則第28號-不同回租條件下售后回租的會(huì )計處理》（FAS28）為解決因分攤形成負租金的，規定了兩種情況下的處理辦法：①銷(xiāo)售方（承租人）讓渡了已售資產(chǎn)的剩余的全部實(shí)際使用權（僅保留了小部分使用權）時(shí)，銷(xiāo)售和回租應根據各自條款作為相互獨立的交易處理。②銷(xiāo)售方（承租人）保留了資產(chǎn)的非小部分但非所有實(shí)質(zhì)部分的使用權，并且如果回租租賃為經(jīng)營(yíng)租賃，超過(guò)最低租賃款（實(shí)質(zhì)為各期租金之和）現值的銷(xiāo)售收益應在銷(xiāo)售當期確認�！　∵@兩種處理雖解決了負租金問(wèn)題，卻帶來(lái)了新的問(wèn)題。對于第①種情況，將出售資產(chǎn)的損益全部在當期確認，易讓賣(mài)主（承租人）利用售后租回提前實(shí)現出售資產(chǎn)的全部損益，進(jìn)行利潤操縱。對于第②種情況，明顯是從數學(xué)的角度解決負租金問(wèn)題，對超過(guò)最低租賃款現值的銷(xiāo)售收益進(jìn)行當期確認缺乏合理解釋�！　�IAS17對出售租賃資產(chǎn)的損益處理以租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為準，對于售價(jià)高于公允價(jià)值的部分予以遞延，而對于售價(jià)低于或等于公允價(jià)值的情況，其出售資產(chǎn)的損益予以立即確認。其實(shí)質(zhì)是將資產(chǎn)的出售和租回看做兩個(gè)相互獨立的交易，而賣(mài)主（承租人）在租賃期的售后租回并非融資行為，這樣處理為賣(mài)主（承租人）利用售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃而進(jìn)行利潤操縱提供了較大空間�！　�二、出售資產(chǎn)的損益的處理建議　　出售資產(chǎn)的損益等于售價(jià)與賬面價(jià)值的差額。為方便，將其分為兩部分，即：出售資產(chǎn)的損益＝售價(jià)－賬面價(jià)值＝（售價(jià)－公允價(jià)值）＋（公允價(jià)值－賬面價(jià)值）�！　�1.售價(jià)與公允價(jià)值之間差額的處理　　在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和。對單個(gè)而言，正常情況下，資產(chǎn)的售價(jià)應以資產(chǎn)的公允價(jià)值為基準，與資產(chǎn)的賬面價(jià)值無(wú)關(guān)。在不考慮最終由賣(mài)主（承租人）負擔的租賃資產(chǎn)的維護費及管理費等構成租金的情況下，公允租金的確定應由租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值在租賃期內的收回金額和租賃期內的利息決定，與賣(mài)主（承租人）的租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值無(wú)關(guān)。即：賣(mài)主（承租人）如以公允價(jià)值出售資產(chǎn)，其租回時(shí)支付的租金亦應是該資產(chǎn)的市價(jià)租金（公允租金）；如資產(chǎn)的售價(jià)高于公允價(jià)值，對于售價(jià)與公允價(jià)值之間差額，買(mǎi)主（出租人）將以高于市價(jià)租金的形式予以補償；如資產(chǎn)的售價(jià)低于公允價(jià)值，對于售價(jià)與公允價(jià)值之間差額，賣(mài)主（承租人）將要求出租人以低于市價(jià)租金的形式予以補償。故售價(jià)與公允價(jià)值之間差額應作為租金費用的調整項，在租賃期內分攤。另外，售價(jià)高于或低于公允價(jià)值的部分，實(shí)質(zhì)上為賣(mài)主（承租人）高于公允價(jià)值或低于公允價(jià)值的融資金額，在租賃期內各期使用的凈融資額（售價(jià)＋利息－累計已支付的租金）最終決定了租金中的利息金額。租賃期內，累計已支付的租金越多，當期應承擔的租金費用越少。故作為租金費用的調整項，售價(jià)與公允價(jià)值之間差額可按租金的支付比例分攤。IAS17即采用了此�！　�2.公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的處理　�。�1）公允價(jià)值高于賬面價(jià)值。資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值的部分，可認為是在資產(chǎn)的預計使用年限內，由于使用該資產(chǎn)預期可帶來(lái)的現金流入的折現值超過(guò)賬面價(jià)值的部分。故代表公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值部分的未來(lái)現金流入的受益期應是資產(chǎn)的整個(gè)預計使用年限，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額應在資產(chǎn)的整個(gè)預計使用年限內分攤。因資產(chǎn)的未來(lái)現金流入隨著(zhù)資產(chǎn)的有形和無(wú)形耗損而逐步減少，故分攤差額時(shí)應視為自有資產(chǎn)，依據折舊程度進(jìn)行�！　�為了處理的簡(jiǎn)便，也可以將差額在各期平均分攤。租賃期內資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的每年攤銷(xiāo)額＝公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額÷資產(chǎn)的預計使用年限。但在售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃的情況下，由于租賃期結束時(shí)資產(chǎn)的使用權、控制權已轉讓給買(mǎi)主（出租人），賣(mài)主（承租人）將資產(chǎn)剩余的未來(lái)現金流入收益轉讓給買(mǎi)主（出租人），因此公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的尚未分攤部分應全部轉化為租賃期結束時(shí)的當期損益。租賃期結束時(shí)確認的當期損益＝公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額×（1－租賃期÷資產(chǎn)預計使用年限）＝公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額－公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額在租賃期內已分攤部分�！　。�2）公允價(jià)值低于賬面價(jià)值。資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，往往預示著(zhù)因損壞、技術(shù)陳舊或其他原因，使該資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值，這部分損失通常不能在資產(chǎn)今后的使用過(guò)程中得到補償。因此，公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分應作為資產(chǎn)的減值損失，不應在租賃期內進(jìn)行攤銷(xiāo)，而應在資產(chǎn)出售時(shí)立即予以確認。這既符合謹慎原則，又符合我國《企業(yè)制度》關(guān)于計提資產(chǎn)減值準備的規定。FAS28和IAS17對此也持相同的觀(guān)點(diǎn)。?

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