新債務(wù)重組準則與稅務(wù)處理之差異分析

摘要：隨著(zhù)世界各個(gè)體系的逐漸趨同，各國間的貿易融合不斷加劇，國際協(xié)調化的不斷與深入，任何國家都為了發(fā)展本國經(jīng)濟，不斷調整本國的會(huì )計標準與國際接軌，以尋求合作機會(huì )與經(jīng)濟交融。我國也不例外。2006年2月，財政部頒布了新的《會(huì )計準則》，為我國上市公司的發(fā)展帶來(lái)了新的機遇與挑戰。鑒于此，筆者就新的企業(yè)會(huì )計準則中債務(wù)重組事項的會(huì )計、稅務(wù)處理之差異入手，希望給讀者以新的視野與沖擊。
關(guān)鍵詞：《企業(yè)會(huì )計準則》 《辦法》 債務(wù)重組
為規范企業(yè)會(huì )計確認、計量和報告行為，保證會(huì )計信息質(zhì)量，財政部制定了2006年新的《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》等38項具體準則。根據新準則（2006年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》，以簡(jiǎn)稱(chēng)新《會(huì )計準則》）關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組的會(huì )計處理的規定及國家稅務(wù)總局令[2003]第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）進(jìn)行比較、分析,進(jìn)而通過(guò)會(huì )計、稅務(wù)相應法規(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“兩法”)中的概念的詮釋及指引性說(shuō)明，對企業(yè)債務(wù)重組事項的會(huì )計、稅務(wù)處理進(jìn)行差異分析。兩法對債務(wù)重組方式的規定基本相同，即都分為四種:（一）用資產(chǎn)清償債務(wù)；（二）用權益清償債務(wù)；（三）修改其它債務(wù)條件，如減少本金、減少債務(wù)利息等；（四）用上述方式進(jìn)行混合重組。（一）、（二）兩種債務(wù)重組方式下會(huì )計和稅務(wù)處理是一致的，在此不再贅述。以下，本文將結合實(shí)例，僅就修改其它債務(wù)條件和涉及或有金額事項的兩法規定之差異做詳細分析。
一、以修改其它債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組
新《會(huì )計準則》規定，修改其它債務(wù)條件的，債務(wù)人應當將修改其它債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計入當期損益；債權人應當將修改其它債務(wù)條件后的債權的公允價(jià)值作為重組后債權的賬面價(jià)值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價(jià)值之間的差額，計入當期損益。而《辦法》中規定，以修改其它債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來(lái)應付金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來(lái)的應收金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組損失。 例一：甲乙公司均為上市公司，乙于2006年1月31日銷(xiāo)售一批商品給甲公司，銷(xiāo)售價(jià)款60000元，增值稅率17%，同時(shí)收到甲公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個(gè)月、票面年利率為4%，到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據到期日，由于甲公司財務(wù)困難，無(wú)法償還票據本息。經(jīng)雙方協(xié)定，進(jìn)行債務(wù)重組： （1） 免除積欠利息 （2） 剩余債務(wù)于2006年12月31日之前償還 附注1：（假設免除積欠利息后，債務(wù)的公允價(jià)值與其原債務(wù)賬面價(jià)值減記利息后的賬面余額相等。）
（一） 會(huì )計處理
1．甲公司的會(huì )計處理如下：
借：應付票據 60000*（1 17%）*（1 4%/2） 71604
貸：應付賬款 60000*（1 17%） 70200
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 1404
2．乙公司的會(huì )計處理：
借：應收賬款 70200
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 1404
貸：應收票據 71604
（二） 納稅調整
依稅法規定，甲公司債務(wù)重組收益1404元允許計入當期應納稅所得額，予以繳稅；乙公司債務(wù)重組損失1404元允許沖減當期應納稅所得額。由于與稅法有一致性，故不列表說(shuō)明。但下面情況應引起我們的注意。
（三）若無(wú)附注1之假設，若重組后債務(wù)的應付賬款（即原債務(wù)額減去利息后的債務(wù)余額）以后在證券市場(chǎng)上以抵押證券形式流通，則其公允價(jià)值以市價(jià)計量，則此市價(jià)不一定等于前面括號中的賬面余額。那么，此時(shí)，會(huì )計與稅務(wù)處理差異就會(huì )很大。 假設附注1改為：若免除積欠利息后，債務(wù)的公允價(jià)值（此時(shí)應付單證上市流通）為70500元。則：
1．甲公司的會(huì )計處理：
借：應付票據 71604
貸：應付賬款 70500 （債務(wù)的公允價(jià)值）
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 1104 2
乙公司的會(huì )計處理：
借：應收賬款 70500 （債權的公允價(jià)值）
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 1104
貸：應收賬款 71604
此時(shí)，稅法承認的甲公司收益與乙公司損失均為1404元，而在這里會(huì )計上確認為1104元，差異較大。（詳見(jiàn)表一）。
會(huì )計處理 稅務(wù)處理
甲公司 交易時(shí) 重組后債務(wù)的公允價(jià)值為入賬價(jià)值70500元，同時(shí)確認債務(wù)重組收益1104元 確認債務(wù)重組收益1404元計入當期應納稅所得額，故應調增會(huì )計利潤300元，依法繳稅
乙公司 交易時(shí) 債務(wù)重組后債權賬面價(jià)值為 70500元，確認債務(wù)重組損失1104元 確認債務(wù)重組損失1404元，故應調減會(huì )計利潤300元沖減當期應納稅所得額

二、涉及或有金額的債務(wù)重組
新《準則》規定，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應付金額，且該或有金額符合新《會(huì )計準則第13號——或有事項》中有關(guān)預計負債確認條件的，債務(wù)人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價(jià)值。而《辦法》中對此沒(méi)有相關(guān)規定，即稅務(wù)上不認可。 例二：承接例一，若債務(wù)重組條件為： （1） 免除積欠利息 （2） 將剩余債務(wù)的償還期限延長(cháng)至2008年12月31日,并且,如果乙公司從2007年起,年實(shí)現利潤總額超過(guò)200萬(wàn)元,則年利率上升至4%。假設根據2006年甲公司財務(wù)狀況趨向好轉，很有可能在2007年實(shí)現利潤超過(guò)200萬(wàn)元。
（一）會(huì )計處理
1．甲公司的會(huì )計處理：
借：應付票據 71604
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 1404
貸：預計負債 （70200*4%） 2808
應付賬款 70200
2．乙公司的會(huì )計處理：
借：應收賬款 70200
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 1404
貸：應收票據 71604
（二） 納稅調整 依照稅法
甲公司的債務(wù)重組損失不承認，不允許沖減當期應納稅所得額，相反應按照例一中第一種情況確認1404元的收益計入應納稅所得額，予以繳稅；故而應在會(huì )計利潤上調增2808元計入應稅所得。乙公司按照例一中第一種情況確認債務(wù)損失1404元。（詳見(jiàn)表二）。
表二：涉及或有金額時(shí)會(huì )計與稅法處理之比較
會(huì )計處理 稅務(wù)處理
甲公司 交易時(shí) 很有可能發(fā)生的或有金額確認為預計負債2808元；同時(shí)確認債務(wù)重組損失1404元 確認債務(wù)重組收益1404元調增會(huì )計利潤2808元計入當期應納稅所得額
乙公司 交易時(shí) 對或有金額不做確認；確認債務(wù)重組損失1404元 確認債務(wù)重組損失1404元沖減當期應納稅所得額

三、涉及關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組
新《會(huì )計準則》對關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組事項沒(méi)有做出相關(guān)規定，而《辦法》對此有詳細規定。依國家稅務(wù)總局令[2003]第6號第九、第十條之規定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規定處理：（一）經(jīng)法院裁決同意的；（二）有全體債權人同意的協(xié)議；（三）經(jīng)批準的國有企業(yè)債轉股。不符合本辦法上述規定條件的關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務(wù)人應當確認捐贈收入；如果債務(wù)人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股東投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）第一條第（二）項的規定處理。

：
1《企業(yè)會(huì )計準則》出版社，2006年/中華人民共和國財政部制定；
2《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》國家稅務(wù)總局令[2003]第6號；
3《美國財務(wù)會(huì )計準則》（第1——137號） 王世定、李海軍主譯 許昕、執行副主譯經(jīng)濟科學(xué)出版社；
4《對債務(wù)重組、稅務(wù)處理的差異》 作者： 魏光、周淑君 《商業(yè)會(huì )計》期刊 2005年2月；
5《債務(wù)重組的納稅差異分析》 作者：李芳 《會(huì )計》期刊 2003年11月 ；

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