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非貨幣性交易的稅收核算淺見(jiàn)
從稅收核算的角度來(lái)看，非貨幣性交易是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等）進(jìn)行交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，在進(jìn)行核算時(shí)，入賬價(jià)值的確定和相關(guān)稅費的較為復雜。準則僅從會(huì )計處理的角度對其會(huì )計核算進(jìn)行了規定，而相關(guān)稅費的規定與計算則涉及較少。僅就稅法來(lái)看，各種法規也大多散見(jiàn)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費稅等章目中，因此在計算相關(guān)稅費時(shí)，實(shí)際操作者往往覺(jué)得過(guò)于繁瑣。筆者試從稅收核算的角度探討與非貨幣性交易相關(guān)的稅費計算與處理。一、非貨幣性交易稅收核算的重要性
１．有利于提高會(huì )計信息的質(zhì)量。通常情況下，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的各項交易都是貨幣性交易，此種交易涉及的貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值和各項成本費用的金額是確定的，無(wú)須通過(guò)進(jìn)一步的復雜計算；而在非貨幣性交易中，取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值和實(shí)際成本的確定，則要復雜得多，尤其在涉及補價(jià)和不同類(lèi)多項資產(chǎn)交換時(shí)，需要計算各種稅費，并確認和計算換出資產(chǎn)的損益。因此，加強非貨幣性交易稅收核算，對正確計算并確認換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和各項成本費用，正確并真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，提高會(huì )計信息質(zhì)量，有著(zhù)重要意義。
２．有利于稅務(wù)機關(guān)的稅費征收。由于非貨幣性交易這種方式靈活多變，并且稅務(wù)機關(guān)對該交易過(guò)程的監督困難，交易中發(fā)生的各種涉稅行為及稅費的計算，單靠稅務(wù)機關(guān)來(lái)完成，成本很大，需要企業(yè)的有力配合。但企業(yè)畢竟是以盈利為目的的，各種避稅、逃稅行為隨時(shí)都有可能發(fā)生。加上近幾年來(lái)國有資產(chǎn)兼并重組力度加大，各種形式的資產(chǎn)置換、股權交易等非貨幣性交易層出不窮，如果不加大非貨幣性交易的稅務(wù)監控，不僅會(huì )造成稅費損失，還可能給有意造成國有資產(chǎn)流失者以可乘之機。所以，稅務(wù)機關(guān)應從稅務(wù)工作的角度對非貨幣性交易稅收核算予以重視。
二、非貨幣性交易稅收核算的原則
１．有利于會(huì )計核算原則。非貨幣性交易中的稅收核算就是計算非貨幣性交易中的各種稅費，而這些稅費是由交易雙方支付的，需要在會(huì )計核算中計入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。非貨幣性交易有涉及補價(jià)和未涉及補價(jià)兩種情況，在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，其計算和程序是不一樣的。因此，非貨幣性交易稅收核算應本著(zhù)有利于會(huì )計核算原則，注重收入、成本和費用金額的確認，以提高會(huì )計信息質(zhì)量。
２．可操作性原則。非貨幣性交易因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，加之交易的類(lèi)型復雜多樣，交易行為涉及的稅種、稅率、稅額計算的方式又各不相同，在實(shí)際操作中需要會(huì )計和稅法兩方面的綜合知識，以及豐富的實(shí)踐經(jīng)驗，困難很大。因此，稅務(wù)主管部門(mén)應將企業(yè)會(huì )計準則中所涉及的非貨幣性交易的規定與稅法銜接起來(lái)，并給出操作指南，使之更具可操作性。
３．周密性原則。非貨幣性交易是對存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權投資及不準備持有至到期的債券投資等的交易，其行為多樣，具有較大的可操縱性。特別是近幾年來(lái)的國有資產(chǎn)兼并重組，在國有股減持過(guò)程中，非貨幣性交易廣泛存在，其交易方式也日趨復雜和靈活多變，除公開(kāi)的交易外，還有企業(yè)間的秘密協(xié)定。因此，從加強稅收核算的角度看，有必要對非貨幣性交易的稅收核算進(jìn)行周密考慮，做到既不加重企業(yè)負擔，又不讓企業(yè)鉆稅收的漏洞；既有利于稅務(wù)機關(guān)和會(huì )計人員操作，又不加大核算、征收人員的工作量；既考慮當前生活中存在的各種非貨幣性交易行為，又可預見(jiàn)到將來(lái)的各種變化。
三、非貨幣性交易稅收核算實(shí)務(wù)操作
在稅收核算中，是否涉及補價(jià)并不稅種及稅率的選擇。因此，本文對補價(jià)不作討論，僅從交易行為本身對其進(jìn)行探討。
１．同類(lèi)資產(chǎn)非貨幣性交易的稅收核算。同類(lèi)資產(chǎn)的非貨幣性交易指存貨交易、固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)交易、短期投資交易等。存貨交易涉及的是增值稅，有關(guān)增值稅應分別記入“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目或“應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”科目。在計稅時(shí)，交易雙方應作購銷(xiāo)業(yè)務(wù)處理，以各自發(fā)出的貨物按規定核算銷(xiāo)貨額，并計算增值稅銷(xiāo)項稅額；以各自收到的貨物按規定核算購貨額，并計算增值稅進(jìn)項稅額。固定資產(chǎn)交易根據《增值稅暫行條例》規定，除已使用過(guò)的游艇、摩托車(chē)和應征消費稅的汽車(chē)，一律按簡(jiǎn)易辦法依照６％的征收率計算增值稅，其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅，且有關(guān)增值稅應計入固定資產(chǎn)成本。無(wú)形資產(chǎn)交易涉及的是營(yíng)業(yè)稅，在計稅時(shí)，首先應當確定的是營(yíng)業(yè)額，即轉讓無(wú)形資產(chǎn)向對方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，所以這里應將補價(jià)計算在內，然后根據稅法規定計算營(yíng)業(yè)稅額。在短期投資交易中，由于其涉及的是雙方債券的交換，因此不發(fā)生（除印花稅外）較為復雜的增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。
２．不同類(lèi)單項資產(chǎn)非貨幣性交易的稅收核算。不同類(lèi)單項資產(chǎn)非貨幣性交易的稅收核算較同類(lèi)資產(chǎn)非貨幣性交易的稅收核算復雜，它所涉稅種增多、計算程序復雜。以存貨與固定資產(chǎn)交易為例：對于換出存貨的一方來(lái)說(shuō)，不僅要計算增值稅銷(xiāo)項稅額，還要根據交易情況確定換入固定資產(chǎn)的計價(jià)成本；換入存貨的一方也要計算增值稅進(jìn)項稅額，還要根據稅法規定計算固定資產(chǎn)的相關(guān)成本。在存貨與無(wú)形資產(chǎn)的非貨幣性交易中，不僅涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅，在計算營(yíng)業(yè)稅時(shí)，還應把補價(jià)金額計算在內。
例：甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的專(zhuān)利權與乙公司生產(chǎn)用車(chē)床交換，甲公司專(zhuān)利權的賬面價(jià)值為４００萬(wàn)元（未計提減值準備），公允價(jià)值和計稅價(jià)格均為４５０萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為５％；乙公司生產(chǎn)用車(chē)床的賬面原價(jià)為５００萬(wàn)元，已提折舊為５０萬(wàn)元，已提減值準備為３０萬(wàn)元，公允價(jià)值為４２０萬(wàn)元，在資產(chǎn)交換過(guò)程中，發(fā)生車(chē)床搬運費１．２萬(wàn)元。乙公司另支付３０萬(wàn)元給甲公司。甲公司收到換入的車(chē)床作為固定資產(chǎn)核算；乙公司獲得的專(zhuān)利權作為無(wú)形資產(chǎn)核算。
：①通過(guò)計算，我們可以很容易知道此項交易為非貨幣性交易。甲公司收到補價(jià)：收到的補價(jià)３０萬(wàn)元÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值４５０萬(wàn)元＝６．６７％＜２５％。乙公司支付補價(jià)：支付的補價(jià)３０萬(wàn)元÷（支付的補價(jià)３０萬(wàn)元＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值４２０萬(wàn)元）＝６．６７％＜２５％。
②甲公司換出無(wú)形資產(chǎn)，應計算營(yíng)業(yè)稅，換出資產(chǎn)計稅價(jià)格４５０萬(wàn)元×稅率５％＝２２．５萬(wàn)元；換入固定資產(chǎn)為動(dòng)產(chǎn)，不發(fā)生應稅行為，不計算稅額。
③乙公司換出固定資產(chǎn)為動(dòng)產(chǎn)，且為稅法規定中不征收增值稅物品，故不計算稅額；換入無(wú)形資產(chǎn)，其納稅義務(wù)在轉讓方，故也不計算稅額。
３．不同類(lèi)多項資產(chǎn)非貨幣性交易的稅收核算。在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項資產(chǎn)，即以一項非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)。此種情形雖最為復雜，但也只是稅種增多、復雜一些罷了，所涉及的稅種、稅率在前文均已講到。
例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為１７％，甲公司因經(jīng)營(yíng)戰略發(fā)生較大調整，以生產(chǎn)用設備、原材料等與乙公司的生產(chǎn)用設備、專(zhuān)利權和庫存商品進(jìn)行交換。甲公司換出設備的賬面原價(jià)為８００萬(wàn)元，已提折舊為５００萬(wàn)元，公允價(jià)值為４００萬(wàn)元；原材料的賬面價(jià)值為２００萬(wàn)元，公允價(jià)值和計稅價(jià)格均為２２０萬(wàn)元。乙公司生產(chǎn)用設備的賬面原價(jià)為７００萬(wàn)元，已提折舊為４００萬(wàn)元，公允價(jià)值為３２０萬(wàn)元；專(zhuān)利權的賬面價(jià)值為１８０萬(wàn)元，公允價(jià)值為２２０萬(wàn)元；庫存商品的賬面價(jià)值為６０萬(wàn)元，公允價(jià)值和計稅價(jià)格均為８０萬(wàn)元。假設甲公司和乙公司換出資產(chǎn)均未計提減值準備。甲公司換入的乙公司的設備作為固定資產(chǎn)核算，換入的乙公司的專(zhuān)利權作為無(wú)形資產(chǎn)核算；乙公司換入的甲公司的設備作為固定資產(chǎn)核算，換入的甲公司的原材料作為存貨核算。
：①此項交易中，甲公司和乙公司的資產(chǎn)交換屬于不涉及補價(jià)的多項資產(chǎn)的交換。甲公司換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值合計為５００萬(wàn)元（８００－５００＋２００），公允價(jià)值合計為６２０萬(wàn)元（４００＋２２０）；乙公司換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值合計為５４０萬(wàn)元（７００－４００＋１８０＋６０），公允價(jià)值合計為６２０萬(wàn)元（３２０＋２２０＋８０）。
②甲公司換出的固定資產(chǎn)、存貨中，只有存貨需計算增值稅銷(xiāo)項稅額為３７．４萬(wàn)元（２２０×１７％）；換入固定資產(chǎn)、存貨、無(wú)形資產(chǎn)，其中存貨需計算增值稅進(jìn)項稅額為１３．６萬(wàn)元（８０×１７％）。因此，甲公司應繳納的增值稅額為２３．８萬(wàn)元（３７．４－１３．６）。
③乙公司換出的存貨需計算增值稅銷(xiāo)項稅額為１３．６萬(wàn)元（８０×１７％），換出的無(wú)形資產(chǎn)需計算營(yíng)業(yè)稅為１１萬(wàn)元（２２０×５％）；換入存貨的增值稅進(jìn)項稅額為３７．４萬(wàn)元（２２０×１７％）。因此，乙公司需繳納的增值稅額為２３．８萬(wàn)元（３７．４－１３．６）（增值稅額為負值，可轉入下期予以抵扣）；營(yíng)業(yè)稅額為１１萬(wàn)元。
從以上的例題不難看出，不論是多么復雜的非貨幣性交易，只要分清交易雙方交換資產(chǎn)的類(lèi)型，就可以很容易確定該類(lèi)資產(chǎn)交易是否涉稅以及涉及哪些稅種，然后根據稅率計算出應繳納的稅額。
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