會(huì )計在稅收方面的理論研究

　　1、稅收會(huì )計在會(huì )計體系中的地位

　　稅收會(huì )計是國家各級稅務(wù)機關(guān)核算和監督稅收資金運動(dòng)的一門(mén)專(zhuān)業(yè)會(huì )計。按照我國現行對會(huì )計體系的分類(lèi)方法，把會(huì )計分為企業(yè)會(huì )計和預算會(huì )計兩類(lèi)。一般認為，稅收會(huì )計是預算會(huì )計體系的組成部分，這是主流派的觀(guān)點(diǎn);還有一種非主流的觀(guān)點(diǎn)，認為稅收會(huì )計并非預算會(huì )計的組成部分，稅收會(huì )計與預算會(huì )計是并列的關(guān)系。對于這一問(wèn)題，國家有關(guān)的會(huì )計制度和準則中沒(méi)有明確說(shuō)明，甚至在1997年預算會(huì )計制度改革中出臺的一系列預算會(huì )計準則和制度中也只字未提稅收會(huì )計，給人的感覺(jué)似乎稅收會(huì )計不屬于預算會(huì )計。因此，從上個(gè)世紀后期開(kāi)始，稅收會(huì )計總是獨立于預算會(huì )計之外，而進(jìn)行著(zhù)一次次小動(dòng)作的改革，直到今天也沒(méi)有擺脫計劃經(jīng)濟的影響而與稅收計劃、稅收統計捆綁在一起，使稅收會(huì )計在會(huì )計體系中的地位始終不明確。那么，稅收會(huì )計在整個(gè)會(huì )計體系中究竟處于什么地位呢?對于前述提到的將稅收會(huì )計與預算會(huì )計并列的提法，筆者認為是行不通的。我國的會(huì )計體系，通常是按照是否以取得利潤為根本目的，將會(huì )計分為企業(yè)會(huì )計和預算會(huì )計兩大類(lèi)，而稅收會(huì )計肯定不是以取得利潤為目的的，它不屬于企業(yè)會(huì )計，這是毫無(wú)疑問(wèn)的。按照這種分類(lèi)方法，不是企業(yè)會(huì )計就一定是預算會(huì )計。如果將其獨立出來(lái)作為與企業(yè)會(huì )計、預算會(huì )計并列的第三大類(lèi)會(huì )計，無(wú)論從哪方面講，都很難找到充足的依據。持有這種觀(guān)點(diǎn)的人其惟一的理由就是認為稅收會(huì )計有獨立的研究對象，是獨立的專(zhuān)業(yè)會(huì )計，因此是獨立于預算會(huì )計體系之外的一門(mén)專(zhuān)業(yè)會(huì )計。對此，筆者認為這不能成立。理由是：

　　1.1我們承認稅收會(huì )計有其獨立的研究對象，具有一定的獨立性，但并不能因為其有相對的獨立性就能將其在會(huì )計體系中單列一個(gè)體系，它完全可以是會(huì )計體系某一大類(lèi)中的一個(gè)相對獨立的專(zhuān)業(yè)會(huì )計。因此，具有獨立的研究對象并不能成為將稅收會(huì )計獨立于預算會(huì )計體系之外的理由。況且這種所謂的獨立性，實(shí)際上也是相對的。

　　1.2我們將會(huì )計分為企業(yè)會(huì )計和預算會(huì )計兩大體系，在每一個(gè)體系(類(lèi))中，又包含若干門(mén)專(zhuān)業(yè)會(huì )計，如企業(yè)會(huì )計體系中包括:財務(wù)會(huì )計、成本會(huì )計、管理會(huì )計等;預算會(huì )計體系中包括:各級財政總預算會(huì )計、行政單位預算會(huì )計、事業(yè)單位預算會(huì )計、國庫會(huì )計、稅收會(huì )計等。如果將稅收會(huì )計獨立出來(lái)與企業(yè)會(huì )計體系和預算會(huì )計體系并列成為第三個(gè)會(huì )計體系，在這個(gè)體系中除了稅收會(huì )計本身外還有什么呢?這無(wú)法形成一個(gè)體系。當然最關(guān)鍵的問(wèn)題還在于從會(huì )計屬性上看，它是屬于非盈利性的會(huì )計，從大的類(lèi)別看，它應屬于非盈利會(huì )計系列中的一員。

　　2、稅收會(huì )計與稅務(wù)部門(mén)(行政單位)預算會(huì )計的關(guān)系

　　2.1會(huì )計主體不同。稅收會(huì )計的會(huì )計主體是直接負責稅款征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機關(guān)。不直接負責稅款征收和入庫的稅務(wù)機關(guān)，如國家稅務(wù)總局、省稅務(wù)局、地(市)稅務(wù)局等雖然也是稅務(wù)機關(guān)，但不是稅收會(huì )計主體。而稅務(wù)部門(mén)預算會(huì )計主體則是指稅務(wù)系統的各級行政機關(guān)單位，凡是由預算撥款，并獨立核算的，包括國家、省、地(市)等各級稅務(wù)機關(guān)在內的稅務(wù)行政部門(mén)。

　　2.2會(huì )計核算對象不同。稅收會(huì )計的核算對象是一級稅務(wù)機關(guān)管轄范圍內的稅收資金及其運動(dòng)，即從稅金的應征到入庫、提退的全過(guò)程。而稅務(wù)部門(mén)發(fā)生的稅收資金以外的資金運動(dòng)則不是稅收會(huì )計的核算對象，而是行政單位預算會(huì )計的核算對象。因此，在稅務(wù)部門(mén)發(fā)生的各項資金的收支活動(dòng)中，必須嚴格區分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎上分別用不同的會(huì )計來(lái)核算。由于兩者會(huì )計對象(內容)的不同，導致其會(huì )計要素也各不相同。稅收會(huì )計的會(huì )計要素只分為稅收資金來(lái)源和稅收資金占用兩大類(lèi);而行政單位會(huì )計的會(huì )計要素分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類(lèi)。

　　2.3會(huì )計確認基礎不同。稅收會(huì )計適應其核算需要，分別在稅收資金運動(dòng)的不同階段采用權責發(fā)生制和收付實(shí)現制——分段聯(lián)合制為會(huì )計確認基礎。而行政單位會(huì )計，目前主要采用收付實(shí)現制作為會(huì )計確認基礎。

　　2.4會(huì )計核算所依據的制度基礎不同。在具體處理業(yè)務(wù)時(shí)，稅收會(huì )計要以《稅收會(huì )計制度》作為其規范性的要求進(jìn)行會(huì )計確認、計量、記錄和報告;而行政單位預算會(huì )計要以《行政單位會(huì )計制度》以及相關(guān)的其他制度為依據。

　　3、稅收會(huì )計主體及其核算單位問(wèn)題

　　3.1上解單位。是指直接負責稅款的征收、上解業(yè)務(wù)而不負責與金庫核對入庫和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機關(guān)。其稅收會(huì )計要核算稅收資金從實(shí)現到上解的過(guò)程。

　　3.2混合業(yè)務(wù)單位。是指與鄉(鎮)金庫的設置相對應，對鄉(鎮)固定收入和縣鄉(鎮)級共享稅款收入除負責征收以外，還負責與鄉(鎮)金庫辦理其入庫、退庫業(yè)務(wù)，對縣級固定收入稅款和縣級以上稅款收入只負責征收、上解業(yè)務(wù)，不負責入庫、退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機關(guān)。其稅收會(huì )計要核算稅收資金從實(shí)現到上解過(guò)程及部分稅款的入庫和提退過(guò)程。按照前面對稅收會(huì )計主體含義的界定，這四種單位都進(jìn)行稅收業(yè)務(wù)的會(huì )計核算工作，因此都應是會(huì )計主體。但對這一問(wèn)題的理解，有兩種不同的意見(jiàn):一種觀(guān)點(diǎn)認為稅收會(huì )計的主體，是指直接負責與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機關(guān)，即上述四種單位中的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位才是稅收會(huì )計主體。第二種觀(guān)點(diǎn)認為上述四種單位均是稅收會(huì )計主體，只是按其反映稅收資金運動(dòng)過(guò)程的完整性分為完全獨立的會(huì )計主體和相對獨立的會(huì )計主體。獨立的會(huì )計主體指核算稅收資金運動(dòng)的全過(guò)程(即從申報到入庫全過(guò)程)的稅務(wù)機關(guān)，上述的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位即屬于此類(lèi);相對獨立的會(huì )計主體是指核算某階段的稅收資金運動(dòng)過(guò)程(即從申報到上解過(guò)程)的稅務(wù)機關(guān)。

　　4、稅收會(huì )計亟待改革的問(wèn)題——稅收成本效益問(wèn)題

　　稅收具有強制性和無(wú)償性的特點(diǎn)，因此稅收收入的征收要嚴格按照國家的稅收法律、法規執行。稅收收入的多少，既取決于稅法，又受經(jīng)濟形勢的制約。稅務(wù)機關(guān)要嚴格執行稅法，既不能少征，也不能多征。由此而形成了一種觀(guān)念，即稅收會(huì )計就是要如實(shí)核算、反映稅款的的征收、上解、提退、減免和入庫，而無(wú)需核算稅收成本、費用和盈虧，并把這視為稅收會(huì )計區別于其他會(huì )計的特殊性之一。受這種傳統觀(guān)念的影響，多年來(lái)雖然稅收會(huì )計進(jìn)行多次改革，但均未觸及稅收成本的核算問(wèn)題。隨著(zhù)經(jīng)濟體制改革的深化，多種經(jīng)濟成分并存的局面越來(lái)越明顯。在這種情況下，還依靠原來(lái)計劃經(jīng)濟體制下的稅收征管方式肯定是行不通的。對于多種經(jīng)濟形式，必須采用多種稅收征收方式方法，這必然會(huì )導致稅收征收成本的加大。因此，要不要核算稅收征收成本，考核效益，是不言而喻的。按現行的稅收會(huì )計體制和制度是無(wú)法實(shí)現核算稅收征收成本、考核效益這一目標的。因為現行的稅收會(huì )計和稅務(wù)部門(mén)的預算會(huì )計是分離的，稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行稅收征管活動(dòng)所需的經(jīng)費來(lái)源和各項支出均由稅務(wù)部門(mén)的預算會(huì )計來(lái)核算。而稅務(wù)部門(mén)的業(yè)務(wù)活動(dòng)是稅款的征收和入庫，其成果最終體現為征收多少稅金、入庫多少稅金，這部分內容是由稅收會(huì )計來(lái)核算的。稅務(wù)部門(mén)預算會(huì )計和稅收會(huì )計兩者一個(gè)核算業(yè)務(wù)活動(dòng)支出、耗費，一個(gè)核算業(yè)務(wù)活動(dòng)的成果，各算各的賬，兩者互不干涉，客觀(guān)上就造成了不計稅收征收成本，無(wú)法考核稅收的所得與耗費，提高稅收效益也就無(wú)從談起。

　　參考文獻

　　[1]蓋地.稅務(wù)與稅收會(huì )計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2001.

　　[2]趙麗生，等.稅收會(huì )計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2000.

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