電子商務(wù)稅收理念與制度探析總結

　　1.電子商務(wù)與傳統商務(wù)模式的財務(wù)靜態(tài)分析

　　在商品經(jīng)濟條件下，電子商務(wù)與傳統商務(wù)所提供的商品和勞務(wù)的共性表現為：(1)兩者所提供的商品和勞務(wù)都是價(jià)值與使用價(jià)值的統一體。換言之，電子商務(wù)所提供的商品與勞務(wù)最終都要反映其價(jià)值與價(jià)格，—形成賣(mài)方的收益。(2)兩者所提供的商品和勞務(wù)的價(jià)格一般都包括成本與利潤兩部分構成。

　　從個(gè)性來(lái)分析：(1)兩者所提供的商品的形式有所不同。在傳統商務(wù)模式下，可提供有形商品、無(wú)形商品（如專(zhuān)利權等特許權）、勞務(wù)；而在電子商務(wù)模式下，除了可提供有形商品、無(wú)形商品、勞務(wù)之外，還可提供數子化產(chǎn)品，如在網(wǎng)上出售與購買(mǎi)（下載）軟件等。(2)兩者所提供的商品的成本有所不同。與傳統商務(wù)相比，一方面，電子商務(wù)能夠通過(guò)“更快捷、更方便、更價(jià)廉”的運作，降低商品的成本；另一方面，電子商務(wù)所提供的商品，除了具有正常的生產(chǎn)成本外，它的交易成本還應該包括商家所有應用于其中的軟硬件配置、網(wǎng)上支付、信息安全、物流配送、售后服務(wù)以及商品在生產(chǎn)和流通過(guò)程中所需的費用總和，其中，技術(shù)成本、安全成本等是其特殊成本。(3)交易活動(dòng)的場(chǎng)所不同。傳統商務(wù)的交易活動(dòng)場(chǎng)所是有形市場(chǎng)的有形空間；而電子商務(wù)的交易場(chǎng)所卻是虛擬市場(chǎng)的廣闊空間。

　　2.電子商務(wù)與傳統商務(wù)模式的財務(wù)動(dòng)態(tài)分析

　　從動(dòng)態(tài)來(lái)看，傳統的商務(wù)交易模式一般表現為物流（商品與勞務(wù)）與資金流。而電子商務(wù)運動(dòng)與傳統商務(wù)運動(dòng)的本質(zhì)區別在于，它除了具有物流與資金流之外，還延伸出了信息流。尤其是在電子商務(wù)在線(xiàn)服務(wù)的形式下，信息流是數字化產(chǎn)品的載體。

　　綜上所述，數字化產(chǎn)品的交易是電子商務(wù)中的顯著(zhù)代表，它既具有一般商品共有的價(jià)值形態(tài)屬性（成本構成有其特殊性）；又具有非物化（無(wú)形化、信息化）的使用價(jià)值形態(tài)特征。

　　稅收理念的發(fā)展演化分析

　　什么是稅收理念？筆者認為，稅收理念應該包括兩層含義：一是對征稅客體而言，征稅權主體（政府）應該采用什么稅種形式課征的問(wèn)題；二是對相關(guān)的征稅而言，征稅權主體之間各自應該按什么原則進(jìn)行課征的問(wèn)題。

　　1.稅種理念的演化分析

　　隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展變化，稅收制度經(jīng)歷了古老的直接稅制、間接稅制以及近代直接稅制三個(gè)發(fā)展階段。

　　(1)古老的直接稅制。在古代，社會(huì )生產(chǎn)力的發(fā)展比較遲緩，農業(yè)是最主要的生產(chǎn)部門(mén)。古代經(jīng)濟的這種客觀(guān)經(jīng)濟基礎決定了以農業(yè)生產(chǎn)者的收獲物為直接課征對象的直接稅必然成為各奴隸制和封建制國家的一個(gè)最基本的稅類(lèi)。我國的貢、助、徹和田賦，亞洲其他國家的土地稅，歐洲各國的什一稅，都屬于這一類(lèi)對農業(yè)收獲物課征的直接稅。

　　(2)間接稅制。隨著(zhù)人類(lèi)社會(huì )從封建社會(huì )進(jìn)入到資本主義社會(huì )，資本主義私有制下的商品經(jīng)濟徹底摧毀了封建土地私有制下的農業(yè)自然經(jīng)濟，社會(huì )財富表現為龐大的商品堆積。于是，以商品流轉額為征稅對象的間接稅，便代替了以農業(yè)生產(chǎn)者的收獲物為征稅對象的古老直接稅，而成為自由競爭時(shí)期各新興資本主義國家的主要稅類(lèi)。

　　(3)近代直接稅制。隨著(zhù)資本主義經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展，所得稅應運而生。而且伴隨著(zhù)壟斷資本主義的生產(chǎn)國際化與跨國公司的發(fā)展，到20世紀初，所得稅已在世界大多數國家中得到普遍推行，并在一些主要資本主義國家中代替間接稅而成為主要的稅類(lèi)。

　　經(jīng)過(guò)稅收制度的發(fā)展演化，各國最終形成了由流轉稅、所得稅和財產(chǎn)稅共同構成的稅制結構。如果按照稅種是否與所征收的目的物直接相聯(lián)系為標準，我們可以把對各種征稅對象進(jìn)行征收的不同稅種，區分為對物稅與對人稅兩大類(lèi)。

　　附圖

　　對物稅包括以流轉中的具體商品為征稅對象的流轉稅，以及以具體存在的某項財產(chǎn)（如某一幢房屋、某一塊土地）為征稅對象的個(gè)別財產(chǎn)稅這兩大稅類(lèi)。具體而言，流轉稅類(lèi)主要有銷(xiāo)售稅、增值稅以及消費稅等；個(gè)別財產(chǎn)稅類(lèi)主要有土地稅、房產(chǎn)稅和車(chē)船稅等。這些稅種的征稅對象是與具體征收的目的物直接相聯(lián)系的，故稱(chēng)為對物稅。

　　至于對人稅，它包括以收益或所得為征稅對象的'所得稅，以及以一般財產(chǎn)價(jià)值為征稅對象的一般財產(chǎn)稅。具體而言，所得稅類(lèi)主要有個(gè)人所得稅、公司所得稅、社會(huì )保險稅；一般財產(chǎn)稅類(lèi)主要有財富稅、資本稅、繼承稅和贈與稅等。這些稅種的征稅對象，即納稅人的所得或一般財產(chǎn)價(jià)值，它們都是抽象的，并不與某個(gè)具體的物直接相聯(lián)系，而是與這些所得或一般財產(chǎn)價(jià)值的所有人直接相聯(lián)系，故稱(chēng)為對人稅。

　　2.征稅原則分析

　　隨著(zhù)世界經(jīng)濟的全球化，稅收也趨于國際化，繼而產(chǎn)生了相關(guān)國家之間應該如何實(shí)施稅收管轄權的問(wèn)題，由此形成了以下征稅原則與國際慣例。

　　為了消除國際重復征稅，依據國際慣例：一般按照消費地原則，實(shí)施對跨國商品的征稅，即出口國退免稅，進(jìn)口國征稅；一般按照地域管轄權優(yōu)先的原則，實(shí)施對跨國所得和一般財產(chǎn)價(jià)值的征稅，即先由收入來(lái)源國對非居民來(lái)源于本國的所得和一般財產(chǎn)價(jià)值的征稅，然后再由居住國實(shí)施居民管轄權征稅。

　　3.結論

　　通過(guò)以上的分析，我們可以得出以下結論：(1)經(jīng)濟發(fā)展決定稅種發(fā)展。稅制的發(fā)展演變?yōu)槲覀兘沂玖诉@樣一條規律：經(jīng)濟基礎變化——稅基變化——稅種變化。

　　經(jīng)濟基礎         稅基     稅種

　　農業(yè)經(jīng)濟       土地的農作物   土地稅

　　商品經(jīng)濟       商品流轉額    流轉稅

　　壟斷資本主義經(jīng)濟   所得額      所得稅

　　信息經(jīng)濟       信息流      ？

　　由稅制發(fā)展規律可以推知，在信息經(jīng)濟的基礎上，必然產(chǎn)生與新稅基——信息流相適應的新稅種，這是稅制適應經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢。

　　(2)對人稅與對物稅的征稅聯(lián)結點(diǎn)不同。

　　筆者認為，征稅聯(lián)結點(diǎn)是指征稅權轉化為稅款的中介點(diǎn)。它包含兩個(gè)層次：一是比較抽象的概念——征稅對象，如對物稅與對人稅；二是比較具體的概念——征稅依據，如從價(jià)稅與從量稅。對人稅與對物稅的征稅聯(lián)結點(diǎn)如下表所示：

　　稅種            征稅對象     征稅依據

　　對物稅   流轉稅     流轉額      從價(jià)或從量計征

　　個(gè)別財產(chǎn)稅   個(gè)別財產(chǎn)     從價(jià)或從量計征

　　對人稅   所得稅     所得額      從價(jià)計征

　　一般財產(chǎn)稅   一般財產(chǎn)價(jià)值   從價(jià)計征

　　從對物稅來(lái)分析，由于它是以具體的物為征稅對象，因而其征稅對象與計稅依據有可能出現兩種情況：1)兩者一致，按實(shí)物數量計稅，如對酒按噸計征消費稅；2)兩者不一致，按物體的價(jià)格計稅，如對煙按銷(xiāo)售收入計征�？傊�，對物稅具有選擇從量計征方式的條件。

　　再從對人稅來(lái)分析，由于它是以抽象的所得或一般財產(chǎn)價(jià)值為征稅對象，因而在所得稅和一般財產(chǎn)稅的計征中：1)必須將“所得”這種抽象的，無(wú)形的、流動(dòng)的范疇“擬人化”與“顯現化”，由此派生出了所得稅特有的征稅聯(lián)結點(diǎn)——“人”；2)必須將無(wú)形的所得“價(jià)值化”，才能計算征稅�？傊�，對人稅不具有選擇從量計征方式的條件，而只能選擇從價(jià)計征方式。

　　通過(guò)對物稅與對人稅征稅聯(lián)結點(diǎn)的分析，我們可以推論：電子商務(wù)中數字化產(chǎn)品的征稅對象——信息流與對人稅的征稅對象性質(zhì)非常相近，也具有無(wú)形化，流動(dòng)化的特征。因此對人稅獨特的征稅聯(lián)結要素——“人”與“從價(jià)計征”是構建電子商務(wù)稅制的關(guān)鍵所在。

　　電子商務(wù)稅制框架的創(chuàng )新思考

　�。ㄒ唬�對國際電子商務(wù)稅制框架的探討

　　伴隨著(zhù)電子商務(wù)的發(fā)展，電子商務(wù)稅制框架就成為國際社會(huì )關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題，由此形成了開(kāi)征新稅（比特稅），維持舊稅（經(jīng)合組織）、免稅（美國）三種典型方案，我們將著(zhù)重對前二種方案加以評價(jià)。

　　1.比特稅(BitTax)方案

　　比特稅是1994年加拿大稅收專(zhuān)家阿瑟·科德?tīng)栐谝黄�論文中提出的，后由荷蘭的盧·索爾特提出具體內容，并于1997年4月向歐盟提交的一份報告中建議開(kāi)征此稅。比特稅的具體內容是，以網(wǎng)絡(luò )傳輸信息的單位"Bit"為征稅對象，對全球計算機網(wǎng)絡(luò )中信息傳輸的每一數字信息單位征稅。該稅也適用于增值的數據交易。

　　如何看待比特稅？應該說(shuō)比特稅既具有合理性，又具有矛盾性。從合理性來(lái)看，它是以電子商務(wù)的稅基——信息流為征稅對象，因而它在理論上最符合電子商務(wù)的運行特征。而且，它也具有征管簡(jiǎn)便易行的可操作性。從矛盾性來(lái)看，信息流與資金流的非統一性，將使該稅面臨兩個(gè)矛盾：(1)商業(yè)信息流與非商業(yè)信息流同時(shí)負稅的矛盾。由于比特稅是對英特網(wǎng)上的所有信息流量均要征稅，因而必然造成商業(yè)信息流與非商業(yè)信息流（如網(wǎng)上提供一些免稅服務(wù)）同時(shí)負稅的矛盾。(2)信息流量與稅負成正比變化的矛盾。由于比特稅是以信息流量為計稅依據，因而信息流量就與稅負成同方向變化關(guān)系：信息流量越大，稅負越高；信息流量越小，稅負越小。但是信息流量并不完全與商品價(jià)值量成正比關(guān)系，例如，軟件A技術(shù)含量高，售價(jià)高，而信息流量小，稅負��；軟件B技術(shù)含量低，售價(jià)低，而信息流量大，稅負大。因此在比特稅下，有可能出現數字化產(chǎn)品的價(jià)值量與稅負相背離的矛盾。從而違背稅收公平原則與量能負擔原則。

　　信息預提稅制流程圖

　　附圖

　　信息預提稅征稅聯(lián)結點(diǎn)

　　稅種    征稅對象   征管中介點(diǎn)   征稅依據

　　流轉稅   信息流    買(mǎi)者      從價(jià)計征

　　所得稅

　　2.修補現行稅制方案

　　這是以OECD為代表的發(fā)達國家所推崇的方案。它的基本內容是在電子商務(wù)中，不應該開(kāi)征新稅，而應對現行稅制進(jìn)行修補，來(lái)適應對電子商務(wù)的征稅。

　　如何看待這一方案？應該說(shuō)這只能是一種過(guò)渡性方案，因為它不符合“稅收適應經(jīng)濟發(fā)展規律”，故而難以徹底克服“信息流”所帶來(lái)的挑戰。

　�。ǘ�）關(guān)于構建信息預提稅制的設想

　　筆者認為，依據“稅收適應經(jīng)濟發(fā)展規律”來(lái)推斷，隨著(zhù)信息技術(shù)的發(fā)展，在信息流完全能夠等價(jià)反映資金流的電子商務(wù)時(shí)代，比特稅將顯著(zhù)其生命力。但在目前電子商務(wù)信息流無(wú)法完全等價(jià)反映資金流的技術(shù)條件下，我們應該尋求一種“轉化性”的解決方案——實(shí)施將信息流轉化為資金流的信息預提稅制。

　　由下述圖表可見(jiàn)，信息預提稅的征稅對象是信息流，而具體的征稅依據是資金流——賣(mài)者出售商品或勞務(wù)所獲取的收益。它以買(mǎi)者付款為征管切入點(diǎn)，通過(guò)在SET體系下建設網(wǎng)上稅收監控中心的途徑（注：王國華、孫寶文：電子商務(wù)稅收征管系統建設構想，《電子商務(wù)世界》2001年第4期。），從源扣繳流轉稅與所得稅。信息預提稅制將涉及國內與國際兩個(gè)層面的問(wèn)題。

　　1.國內信息預提稅制

　　國內信息預提稅不涉及國家之間稅收管轄權的分配問(wèn)題，只涉及政府如何對納稅人征稅的問(wèn)題。(1)信息預提流轉稅。在買(mǎi)方付款時(shí)，以買(mǎi)方支付的價(jià)款總額從源對賣(mài)方征收營(yíng)業(yè)稅、消費稅以及增值稅（銷(xiāo)項稅款），賣(mài)方憑增值稅進(jìn)項稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。(2)信息預提所得稅。根據征管的需要，可將收益劃分為不含成本型與包含成本型兩類(lèi)。對于不含成本型的收益（如股息等），可直接以買(mǎi)方支付的總額從源對賣(mài)方計征所得稅；對于含成本型的收益，以買(mǎi)方支付的價(jià)款總額從源對賣(mài)方計征所得稅，賣(mài)方憑經(jīng)會(huì )計事務(wù)所審核的成本總額向稅務(wù)機關(guān)提出申請，進(jìn)行納稅調整。

　　2.國際信息預提稅制

　　在國際稅收領(lǐng)域，信息預提稅涉及的主要問(wèn)題是相關(guān)國家之間稅收管轄權的分配。(1)信息預提流轉稅。由商品進(jìn)口國向進(jìn)口商（買(mǎi)方）征收進(jìn)口關(guān)稅。增值稅以及消費稅。這完全符合現行的國際慣例，即出口國實(shí)行免退稅，進(jìn)口國依據消費地原則征稅。(2)信息預提所得稅。在電子商務(wù)下，跨國所得課稅的諸多國際慣例，如常設機構原則等受到了嚴重的挑戰。為此，我們應該尋求新的征稅理念：第一，收入來(lái)源國從源征稅原則。凡是收入來(lái)源國的購買(mǎi)者因購買(mǎi)商品或勞務(wù)，向他國居民支付的款項，一律由收入來(lái)源國從源計征所得稅，而不論他國居民是在何處、以何種方式提供商品或勞務(wù)，這樣既可避免有關(guān)常設機構原則（服務(wù)器及網(wǎng)站是否屬常設機構），勞務(wù)提供者是否在收入來(lái)源國出場(chǎng)以及所得性質(zhì)劃分等矛盾漩渦，又可防止電子商務(wù)下的稅收流失。第二，有關(guān)國家分享征稅權原則。在收入來(lái)源國從源征稅的基礎上，收入來(lái)源國與居住國之間可以通過(guò)簽訂稅收協(xié)定的方式，協(xié)商分配稅收的比例，實(shí)現雙方分享征稅權（如同目前對跨國股息等投資收益的國際處理相似），以解決有關(guān)國家之間征稅權的分配問(wèn)題。

　　總之，通過(guò)構建信息預提稅制，促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，保證各國的經(jīng)濟權益。

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