內部控制制度與會(huì )計信息畢業(yè)論文
確保財務(wù)報告信息的可靠性是內部控制制度的目標之一。本文將探討內部控制制度和信息對于委托代理的意義，從內部控制制度的構成和控制系統與信息系統的關(guān)系入手，會(huì )計信息對于內部控制制度的作用，以及內部控制制度對會(huì )計信息的反作用。由此得出，內部控制制度與會(huì )計信息共生共存，相互的結論，并指出加強內部控制制度有助于提高會(huì )計信息質(zhì)量，而會(huì )計信息質(zhì)量的提高又將促進(jìn)內部控制制度的有效實(shí)施，最終促進(jìn)委托代理問(wèn)題的解決。
一、內部控制制度與會(huì )計信息的共同基礎：委托代理問(wèn)題
為了考察內部控制與會(huì )計信息的關(guān)系，必須首先考察導致二者產(chǎn)生的共同基礎——委托代理問(wèn)題。早在1976年，Jensen和Mecking就提出：是一系列契約的聯(lián)接，這一系列的契約關(guān)系包括資本所有者、土地所有者、經(jīng)營(yíng)管理者、工程技術(shù)人員、體力勞動(dòng)者、設備供應者等等。當一個(gè)人或（一些）人（委托人）委托其他人（代理人）根據委托人的利益從事某些活動(dòng)，并相應地授予代理人某些決策權時(shí)，就形成了委托代理契約關(guān)系（1）。這種契約實(shí)際上是一種利益關(guān)系，普遍地存在于企業(yè)中。表現在：首先，由于企業(yè)的基本特征是因技術(shù)經(jīng)濟條件的變化所帶來(lái)的所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離，以及在此基礎上的控制權的分散，專(zhuān)門(mén)的經(jīng)營(yíng)者管理著(zhù)專(zhuān)業(yè)化的資產(chǎn)，包括財務(wù)資本、資本、人力資本和市場(chǎng)資本等，這些資本由企業(yè)外部的利益關(guān)系人（包括所有者）托付給企業(yè)，從而形成企業(yè)外部利益相關(guān)者與企業(yè)管理者的委托代理關(guān)系。其次，在復雜的組織結構里，經(jīng)過(guò)層層的授權，形成了兩大基本的權力系統：決策權力系統和執行權力系統。決策系統授權于執行系統而在企業(yè)內部也形成了多層次的委托代理關(guān)系。委托代理關(guān)系帶來(lái)了委托代理問(wèn)題，即：由于代理人的目標函數與委托人目標函數不一致，存在不確定性和信息的不對稱(chēng)性，代理人可能偏離委托人的目標函數，而委托人由于處于信息劣勢而難以觀(guān)察和監督，從而導致代理人損害委托人利益的現象。為了解決委托代理問(wèn)題，委托人需要通過(guò)嚴密的契約關(guān)系和對代理人的嚴密監督，以及設計激勵機制，來(lái)限制代理人的行為，以使代理人約束自己，保證其行為的合理性。
內部控制制度在代理問(wèn)題的解決中起著(zhù)十分重要的作用。代理問(wèn)題的解決首先在于監督機制的建立。內部控制制度“是由企業(yè)董事會(huì )、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成提供合理保證的過(guò)程”（2）。包括兩個(gè)層次的控制，即管理者對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的控制和所有者等外部利益關(guān)系人對管理者實(shí)施的控制。前一層次的控制，可以看作是對公司內部的委托代理關(guān)系所實(shí)施的監督，它分布于企業(yè)的各種作業(yè)之中，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部分，并和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程結合在一起，對決策權力機構設定的目標的實(shí)施過(guò)程進(jìn)行持續的監督，以保證其實(shí)現。而后一層次的控制，則是基于外部利益關(guān)系人和管理者之間的代理關(guān)系而進(jìn)行的監督，從屬于公司治理結構的一部分。公司治理結構，就是一種基于企業(yè)組織內部各要素貢獻者之間的責任、權力、風(fēng)險與利益相互匹配的制度安排。（孫平，2001）其本質(zhì)也是一種契約，由內部監督機制和外部監督機制構成。內部監督機制為由主要股東、董事會(huì )和監事會(huì )等對企業(yè)管理者實(shí)行監控的機制。這是公司治理結構的主體，也是內部控制制度的核心。通過(guò)對股東大會(huì )、董事會(huì )、監事會(huì )相互之間的權力、責任和利益的分派，建立健全組織結構，形成各司其職、協(xié)調運轉、相互制約的內部控制機制，從而對管理者的行為進(jìn)行監控，保證利益關(guān)系人的利益。而勝任和稱(chēng)職的董事會(huì )，能夠對企業(yè)管理者行使監控、引導和監督的職能，從而通過(guò)影響內部控制環(huán)境而對企業(yè)內部控制制度的貫徹執行和企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標及整體戰略目標的實(shí)現施加直接影響。
會(huì )計信息對于代理問(wèn)題的作用也是不容忽視的。會(huì )計系統是信息系統，也是控制系統。作為信息，它是契約的一個(gè)組成部分。會(huì )計信息是代理人的努力程度的主要表現，是契約的核心與關(guān)鍵，也是聯(lián)結委托人與代理人的紐帶。在委托代理契約中，委托人不具有信息優(yōu)勢，代理人是信息的提供者，具有信息優(yōu)勢。所有者與管理人員，上級管理人員和下級管理人員之間所擁有的會(huì )計信息存在差異。代理人可能以轉移財富、次優(yōu)化決策，在職消費等方式損害委托人的利益，但卻向委托人提供對自己有利的或虛假的信息，從而對委托代理契約產(chǎn)生了信息干擾，造成會(huì )計信息的不對稱(chēng)。這是導致代理問(wèn)題的根源之一。在為解決代理問(wèn)題而建立的監督機制中，也包括了會(huì )計監督。
現代會(huì )計是由于兩權分離的需要而產(chǎn)生的。委托人需要了解代理人的實(shí)際業(yè)績(jì)，會(huì )計系統是代理人向委托人報告其托管責任的主要手段。不論是外部委托代理關(guān)系或是內部委托代理關(guān)系，委托人都是根據代理人所提供的會(huì )計信息，來(lái)了解代理人受托責任的完成程度，并通過(guò)激勵、評價(jià)等對代理人進(jìn)行管理和控制。財務(wù)會(huì )計系統的輸出——財務(wù)報告信息，反映了企業(yè)一定時(shí)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的成果和一定時(shí)點(diǎn)的財務(wù)狀況，通過(guò)將實(shí)際情況與目標相對比，可以對管理者的業(yè)績(jì)進(jìn)行評價(jià)，實(shí)現對管理者的監督。此外，董事會(huì )還可通過(guò)管理者所提交的各種形式的內部管理會(huì )計報告來(lái)對管理者進(jìn)行監督。內外部審計的存在，則進(jìn)一步提高了這種監督的力度。
由于內部控制制度和會(huì )計信息都是解決代理問(wèn)題的手段，具有共同的基礎，因此，它們彼此之間存在著(zhù)相互影響、相互作用的關(guān)系。
二、會(huì )計信息在內部控制制度中的作用
會(huì )計信息對于內部控制的作用，可以從兩方面來(lái)考察：內部控制的構成要素，和信息系統與控制系統的關(guān)系。
內部控制的經(jīng)歷了一個(gè)長(cháng)期的過(guò)程。關(guān)于內部控制概念，經(jīng)歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構和內部控制的整體框架幾個(gè)階段。內部牽制思想以賬目的相互核對為主要，簿記牽制是其主要構成。內部控制制度思想則將控制制度分解為會(huì )計控制和管理控制。在內部控制結構論中，內部控制被看成是由控制環(huán)境、會(huì )計制度和控制程序三方面組成的。而內部控制的整體框架論則對上述觀(guān)點(diǎn)作了擴展，認為內部控制是由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息和溝通以及監督這五個(gè)基本要素構成的。對比于內部控制結構理論，該理論將會(huì )計信息系統擴展為信息和溝通，提出了信息作為控制的載體在內部控制中的作用。從內部控制理論各個(gè)發(fā)展階段的內含看，不論是在哪一個(gè)階段，會(huì )計信息都是內部控制的一個(gè)基本和重要的組成部分。會(huì )計信息是企業(yè)管理信息的一種，連接了委托人和代理人，并作用于內部控制之中。財務(wù)信息可以用來(lái)編制外部委托人和企業(yè)管理者之間進(jìn)行溝通的財務(wù)報告，以監督管理者托管責任的履行情況，同時(shí)也可用于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策。在控制環(huán)境中，董事會(huì )獲取會(huì )計信息，了解經(jīng)營(yíng)情況，監督有關(guān)決策的執行結果，實(shí)現監督；激勵制度的設計也依賴(lài)會(huì )計信息作為投入，會(huì )計信息既是評價(jià)手段，也是調節手段。在風(fēng)險評估、控制活動(dòng)和監督中，會(huì )計信息都是一種重要的投入，在委托人和代理人之間傳遞。通過(guò)信息的傳遞與溝通，決策權力機構了解其決策的執行情況，并進(jìn)而對風(fēng)險進(jìn)行評估，采取措施減少風(fēng)險；或是對目標進(jìn)行調整，員工進(jìn)行獎懲，促進(jìn)員工更好地履行其職責。通過(guò)信息的傳遞與溝通，所有員工從最高管理者獲得其所必須承擔的控制責任的信息，了解其在內部控制制度中所起的作用，以及每個(gè)人的活動(dòng)如何影響其他人的工作�？梢�(jiàn)，控制制度能否生效，在于是否在適當的時(shí)間、適當的地方取得了適當的信息，會(huì )計系統本身成為內部控制制度的一個(gè)組成要素，會(huì )計信息的存在與有效傳遞，影響到控制制度有效性的.發(fā)揮。
而從信息對于控制系統的作用來(lái)看，信息既是進(jìn)行監督的手段，同時(shí)也是溝通的手段。維納創(chuàng )立的控制論認為客觀(guān)世界存在著(zhù)一種普遍的聯(lián)系，即信息的聯(lián)系�？刂浦傅氖亲钥叵到y通過(guò)信息的選擇、傳遞和反饋，把行為和動(dòng)作施加于被控制對象，使系統的特征和變化保持在目的規定的限度內，以達到正常而有效地發(fā)揮功能，從而把被控客體引入某一預定的合乎目的的狀態(tài)。信息是控制的基礎，離開(kāi)了信息，控制系統就無(wú)法發(fā)揮作用。內部控制制度作為解決代理的控制手段，其主體是會(huì )計控制。本質(zhì)上也是對信息（包括會(huì )計信息）的加工處理和使用過(guò)程。如果離開(kāi)了會(huì )計信息的加工和轉換過(guò)程，就無(wú)法反饋信息，更無(wú)法將其轉換成抵消或糾正偏差的控制指令，排除干擾，實(shí)現系統的目標。例如決策者可以通過(guò)業(yè)績(jì)報告信息的加工和整理，了解目標的實(shí)現情況，產(chǎn)生偏差的原因，并進(jìn)而通過(guò)獎懲手段調整偏差，實(shí)現目標；所有者可以通過(guò)財務(wù)報告信息了解管理者經(jīng)管責任的履行情況，通過(guò)用手或用腳投票的方式來(lái)決定和及管理者未來(lái)的，從而實(shí)現其所希望達成的目標。從這個(gè)意義上說(shuō)，會(huì )計信息是實(shí)現控制的主要工具。
三、內部控制制度對會(huì )計信息的影響
首先，信息只有在控制系統中才能發(fā)揮作用�？刂葡到y的控制作用表現在信息反饋的過(guò)程之中（即將輸出的信息反作用于信息的再輸入，并對信息的再輸出產(chǎn)生影響）。而反饋職能是信息聯(lián)系和傳遞的重要形式。通過(guò)反饋職能的控制作用，校正信息，完善信息的聯(lián)系和傳遞，并實(shí)現系統的自我調節和完善，減少與目標的差異。離開(kāi)了控制系統，信息的加工處理也就失去了意義。會(huì )計信息作為會(huì )計系統的輸出，同時(shí)又是內部控制制度的輸入，在此過(guò)程中，通過(guò)控制系統信息反饋的作用，會(huì )計信息得到完善，并在控制制度的監督下成為再輸出的信息�？刂浦贫鹊姆答仚C制對會(huì )計信息進(jìn)行了過(guò)濾和整合，從而保證了財務(wù)報告目標的實(shí)現。從這個(gè)意義上說(shuō)，控制是會(huì )計的中心觀(guān)念和目的。
其次，從內部控制要素與財務(wù)報告目標關(guān)系看，內部控制組成要素對會(huì )計信息的加工整體過(guò)程都起到了保證的作用。主要表現在于：內部控制制度的輸入需要充分和適當的會(huì )計信息。而無(wú)法滿(mǎn)足此需要的會(huì )計信息源于兩種原因：會(huì )計人員過(guò)失或舞弊。（楊維波，1999）前者與會(huì )計人員的素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力等有關(guān)；后者則與管理者施加的壓力，會(huì )計人員的職業(yè)道德等有關(guān)。內部控制制度的控制程序包括了設計一套合理、高效的，包括分工、授權、記錄、保衛等一系列控制程序的防范機制；控制環(huán)境中的組織結構與權責分派，則從組織結構的設計開(kāi)始，根據不相容職務(wù)分離的原則，明確各個(gè)部門(mén)的責任和權力，形成部門(mén)之間相互協(xié)調、相互制約的機制，通過(guò)適當的人力資源政策，確保人員的勝任能力與道德；風(fēng)險評估要素通過(guò)目標的確定和分解，及時(shí)辨識管理風(fēng)險，使由于各種變化因素而造成的信息失真的可能性下降；監督要素通過(guò)預算、內部審計、內部控制的自我評估手段，持續地對內部控制執行情況進(jìn)行監督，從而為財務(wù)報告目標的實(shí)現提供了合理保證。
四、與啟示
在企業(yè)制度的委托代理制之下，由于信息不對稱(chēng)、不確定性等因素的影響，無(wú)法消除委托人與代理人之間的利益沖突。由于會(huì )計的本質(zhì)是反映不同主體的利益關(guān)系，會(huì )計信息是委托代理關(guān)系的核心。外部委托者通過(guò)有關(guān)、條例、外部審計等方式強制性地規定企業(yè)要定期向外界提供真實(shí)的會(huì )計信息，以監督其受托責任履行情況。代理人則利用委托人無(wú)法全面掌握企業(yè)內部信息，以及難以支付較高的監督成本，而操縱會(huì )計信息，影響會(huì )計信息質(zhì)量。在企業(yè)內部，上級決策者以規章制度等方式要求下級提供管理所需要的適當信息；然而同樣由于信息不對稱(chēng)，下級也可能出于種種原因而操縱信息�？梢�(jiàn)，會(huì )計信息是代理問(wèn)題產(chǎn)生的根源之一。解決代理問(wèn)題的手段之一是實(shí)施監督。內部控制制度和會(huì )計信息由于同為解決代理問(wèn)題的監督機制而具有了共同的聯(lián)系。它們相互作用、相互影響。
了解了會(huì )計信息和內部控制的這種作用和反作用的關(guān)系，對于解決會(huì )計信息質(zhì)量問(wèn)題具有重大的指導意義�，F代企業(yè)適應的需要而采取了兩權分離的組織形式和多層次的組織結構，這是一種效率的選擇結果。然而由此而產(chǎn)生的代理問(wèn)題卻是其必然的代價(jià)。代理成本只能減少而無(wú)法完全消除。提高會(huì )計信息質(zhì)量，如果只從準則的制訂、調整、修改，或是從會(huì )計人員的技能提高、再等方面入手，而不從制度安排上去尋找解決的手段，是無(wú)法取得實(shí)效的。為此，筆者認為建立和完善內部控制制度是當前解決會(huì )計信息質(zhì)量問(wèn)題的首要任務(wù)。對此，特別是要關(guān)注以下幾個(gè)方面：（1）董事會(huì )職責。董事會(huì )是公司治理結構的構成，也是內部控制環(huán)境的主要影響因素。一個(gè)勝任、監督有力的董事會(huì )，將影響、引導和監督內部控制職能的發(fā)揮，并對會(huì )計信息的質(zhì)量提供保證。（2）組織結構和權責安排。良好的組織結構可以提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)中計劃、執行、控制和監督的框架，界定關(guān)鍵區域的權、責以及建立適當的溝通渠道，確保職責分明、信息溝通有效，從而確�？刂坡毮艿陌l(fā)揮。（3）信息系統與溝通渠道的設計�？梢允蛊髽I(yè)及時(shí)掌握組織的各種情況，及時(shí)發(fā)現異常問(wèn)題和風(fēng)險，從而將失控的可能性降低，也就減少了會(huì )計信息失真的可能性。
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