淺析企業(yè)籌建期的會(huì )計實(shí)務(wù)問(wèn)題

　　《企業(yè)會(huì )計制度》規定，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長(cháng)期待攤費用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益。對該規定，筆者認為有幾個(gè)地方值得商榷。
　　一、如何界定籌建期間

　　根據上述規定可以看出，企業(yè)籌建期間與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間所發(fā)生的費用的會(huì )計處理是不同的。那么，如何界定企業(yè)的籌建期間以及企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用有哪些，就成為企業(yè)對籌建期間所發(fā)生的費用進(jìn)行正確會(huì )計處理的關(guān)鍵，但《企業(yè)會(huì )計制度》及相關(guān)會(huì )計準則卻沒(méi)有對此做出明確說(shuō)明。財政部辦公廳2002年5月22日下發(fā)的《對<企業(yè)會(huì )計制度>及相關(guān)會(huì )計準則執行情況全面調研的通知》中，對該問(wèn)題進(jìn)行了調研。但是對于企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用主要有哪些，判斷籌建期間結束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間開(kāi)始的主要依據是什么等問(wèn)題，財政部也沒(méi)有一個(gè)明確的規定。對于如何解決這些問(wèn)題，下面談?wù)劰P者的看法。

　　關(guān)于籌建期的定義，財政部財法字[1999]第003號《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》規定，企業(yè)籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)，下同）之日的期間。財政部1995年6月27日下發(fā)的《關(guān)于外商投資企業(yè)籌建期財政財務(wù)管理有關(guān)規定的通知》中規定，中外合資、合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)自簽訂合同之日起至企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）為止期間，外資企業(yè)自我國有關(guān)部門(mén)批準成立之日起到開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）為止期間為籌建期。

　　《企業(yè)會(huì )計制度》對籌建期間所發(fā)生費用會(huì )計處理的相關(guān)規定、財政部下發(fā)的調研提綱以及上述相關(guān)文件對籌建期的定義，都有這么一層含義，即企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)，下同）開(kāi)始就是籌建期間的結束。那么，在實(shí)務(wù)中，如何判斷企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)？是領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執照還是開(kāi)始購買(mǎi)原材料，還是從開(kāi)始生產(chǎn)產(chǎn)品或者開(kāi)始銷(xiāo)售產(chǎn)品或是其他？《企業(yè)會(huì )計制度》及相關(guān)會(huì )計準則均沒(méi)有對此做出說(shuō)明。

　　顯然，企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執照不一定就開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因為很多企業(yè)為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要進(jìn)行固定資產(chǎn)購建等活動(dòng)。那么，領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執照以后，在什么條件下可認為企業(yè)籌建期間結束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始呢？這可能很難有一個(gè)明確的答案。事實(shí)上，如果單純從“開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”字面上理解，由于企業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)范圍的不同，不同企業(yè)籌建期的時(shí)間以及籌建期間所進(jìn)行的經(jīng)濟活動(dòng)的內容也是千差萬(wàn)別的。如有的企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執照的當月就可開(kāi)始生產(chǎn)或銷(xiāo)售；有的企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執照后需很長(cháng)時(shí)間籌備才可以開(kāi)始生產(chǎn)；有的企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)的當月就有銷(xiāo)售；有的企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)后很長(cháng)時(shí)間才有銷(xiāo)售。所以，從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的表現形式上看，很難有一個(gè)或幾個(gè)具體標準來(lái)作為判斷企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始的依據。

　　因此，在會(huì )計實(shí)務(wù)中，用企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作為籌建期間結束的判斷依據是很籠統的，缺乏明確的標準，特別是對于一些特殊行業(yè)或需籌建很長(cháng)時(shí)間才可以進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，很難明確區分籌建期間結束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始的界限。這就會(huì )使不同的會(huì )計人員對企業(yè)籌建期間界定不一致，從而造成會(huì )計信息缺乏可比性。

　　筆者認為，《企業(yè)會(huì )計制度》之所以規定將企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費用先歸集，然后才計入企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當月?lián)p益，應該是從謹慎性原則和配比原則的角度考慮的。既然如此，不如明確將首次確認收入的時(shí)間作為會(huì )計實(shí)務(wù)中劃分企業(yè)籌建期間結束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始的標志。這種劃分方法，不僅可以解決會(huì )計人員對企業(yè)何時(shí)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)缺乏明確判斷標準的問(wèn)題，而且在實(shí)務(wù)中容易操作，符合收入與費用的配比原則。況且，將開(kāi)辦費用在企業(yè)首次確認收入的當月就計入損益，對企業(yè)和稅務(wù)部門(mén)來(lái)說(shuō)，都是能夠得到合理解釋的。當然，還有另外一種選擇，就是借鑒國際會(huì )計準則的做法，將開(kāi)辦費用在發(fā)生時(shí)就計入當期費用，這樣就不會(huì )出現如何界定籌建期間的問(wèn)題了。

　　二、企業(yè)在籌建期間發(fā)生哪些費用及如何處理

　　無(wú)論何種類(lèi)型的企業(yè)，判斷企業(yè)籌建期間結束的時(shí)間，最早只能是企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執照之日，最遲只能是企業(yè)首次確認收入的當日。在這個(gè)期間范圍內，不論如何界定企業(yè)籌建期間，企業(yè)在籌建期間可能發(fā)生的所有支出都可以歸為以下幾種性質(zhì)的費用：①為企業(yè)籌建所發(fā)生的籌建人員工資、差旅費、培訓費、咨詢(xún)調查費、交際應酬費、文件打印費、通訊費、開(kāi)工典禮費等；②籌建期間所發(fā)生的借款費用和匯兌損益；③企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的購建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非生產(chǎn)性費用；④企業(yè)為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)做準備所發(fā)生的購買(mǎi)原材料等生產(chǎn)性費用；⑤企業(yè)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以前，為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的研究、開(kāi)發(fā)費用和專(zhuān)利注冊費用；⑥企業(yè)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以前，發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費用。

　　企業(yè)籌建期間發(fā)生的上述幾種不同性質(zhì)的費用中，第①種性質(zhì)的費用與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的管理費用性質(zhì)相同，不會(huì )形成相應的資產(chǎn)。第②種性質(zhì)的費用則可能與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的財務(wù)費用性質(zhì)不完全相同，部分費用可能與相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值有關(guān)，如將借款用于購建固定資產(chǎn)。第③種、第④種性質(zhì)的費用與相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值有關(guān)。第⑤種性質(zhì)的費用中的研究、開(kāi)發(fā)費用與資產(chǎn)價(jià)值無(wú)關(guān)，而專(zhuān)利注冊費用、律師費用則與所申請取得的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值有關(guān)。第⑥種性質(zhì)的費用雖不是直接的支出，但按相關(guān)會(huì )計準則的規定，固定資產(chǎn)在購入的次月就要開(kāi)始計提折舊，無(wú)形資產(chǎn)在購入的當月就要開(kāi)始攤銷(xiāo)，那么這部分折舊和攤銷(xiāo)也會(huì )形成一種費用。

　　這幾種不同性質(zhì)的費用是否都能按《企業(yè)會(huì )計制度》的規定，除購建固定資產(chǎn)以外，將所有籌建期間發(fā)生的費用都先在長(cháng)期待攤費用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益呢？答案顯然是否定的。最明顯的錯誤是，它只規定了除購建固定資產(chǎn)以外，那購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)又應如何處理呢？

　　對于上述問(wèn)題，筆者認為，有關(guān)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等具體準則對相應資產(chǎn)計價(jià)并沒(méi)有就企業(yè)籌建期間、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期分別做出明確的規定（也沒(méi)這個(gè)必要）。那么，上述籌建期間與資產(chǎn)相關(guān)的費用就應根據相關(guān)具體準則的規定進(jìn)行處理。對于第③種、第④種性質(zhì)的費用，應根據具體準則的規定計入相應資產(chǎn)的價(jià)值；對于第②種、第⑤種性質(zhì)的費用，應按借款費用和無(wú)形資產(chǎn)準則中資本化的原則進(jìn)行處理。對于第⑥種性質(zhì)的費用，因企業(yè)尚未進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此也應作為企業(yè)的開(kāi)辦費用進(jìn)行處理。而只有不計入相應資產(chǎn)價(jià)值的借款費用、匯兌損益及研究、開(kāi)發(fā)費用才能與上述第①種性質(zhì)的費用一樣，作為籌建期間的開(kāi)辦費用進(jìn)行處理。這也是與《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》的第三十二條的規定“企業(yè)在籌建期內實(shí)際發(fā)生的各項費用，除應計入有關(guān)財產(chǎn)物資價(jià)值者外，應當作為開(kāi)辦費入賬”相符的。

　　所以，《企業(yè)會(huì )計制度》第五十條中規定“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用……”是不嚴謹的，也是不符合相關(guān)會(huì )計準則規定的。對企業(yè)籌建期間發(fā)生的費用應按上述不同性質(zhì)的分類(lèi)進(jìn)行相應的會(huì )計處理。

　　三、企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用如何歸集

　　根據《企業(yè)會(huì )計制度》的規定，“長(cháng)期待攤費用”科目是核算企業(yè)已經(jīng)支出、但攤銷(xiāo)期限在1年以上（不含1年）的各項費用，包括固定資產(chǎn)修理支出、租入固定資產(chǎn)的改良支出以及攤銷(xiāo)期限在1年以上的其他待攤費用。由此可見(jiàn)，“長(cháng)期待攤費用”科目核算的是攤銷(xiāo)期限在1年以上的費用，而《企業(yè)會(huì )計制度》規定將所有籌建期間所發(fā)生的費用，在企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益，就屬于一次性攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期限并未超過(guò)1年，但其卻規定在“長(cháng)期待攤費用”科目中進(jìn)行歸集核算，這與“長(cháng)期待攤費用”科目的核算內容相矛盾。這可能是因為延續了原來(lái)的會(huì )計制度對開(kāi)辦費用的攤銷(xiāo)期不少于5年而在“長(cháng)期待攤費用”科目中核算的規定造成的。

　　筆者認為，對于企業(yè)籌建期間的開(kāi)辦費用，既然規定在企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益，就應在“待攤費用”科目中核算，或單設“開(kāi)辦費”一級科目進(jìn)行核算，而不應在“長(cháng)期待攤費用”科目中核算。

　　通過(guò)以上分析可以看出，《企業(yè)會(huì )計制度》對企業(yè)籌建期間會(huì )計處理的規定是需要修改和完善的。企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費用的會(huì )計處理是否正確，不僅影響企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益，而且影響企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值及以后期間的損益，特別是對一些籌建期較長(cháng)或籌建費用較大的企業(yè)影響會(huì )更大，這是會(huì )計制度制定者和會(huì )計實(shí)務(wù)工作者應該重點(diǎn)關(guān)注的。

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