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2017中級會(huì )計職稱(chēng)《會(huì )計實(shí)務(wù)》重點(diǎn)：投資損益的確認
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投資損益的確認
投資企業(yè)取得長(cháng)期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實(shí)現的凈損益份額，確認投資損益并調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
1.被投資單位實(shí)現凈利潤
借：長(cháng)期股權投資——損益調整
貸：投資收益
2.被投資單位發(fā)生虧損
借：投資收益
貸：長(cháng)期股權投資——損益調整
【教材例5-10】沿用【教材例5-9】，假定A公司長(cháng)期股權投資的成本大于取得投資時(shí)B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，2×09年B公司實(shí)現凈利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會(huì )計年度，采用相同的會(huì )計政策。由于投資時(shí)B公司各項資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同，不需要對B公司的凈利潤進(jìn)行調整，A公司應確認的投資收益為2 400 000元(8 000 000×30%)，一方面增加長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認。
A公司的會(huì )計處理如下：
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 2 400 000
貸：投資收益 2 400 000
【例題單選題】2015年1月1日，甲公司以銀行存款2 500萬(wàn)元取得乙公司20%有表決權的股份，對乙公司具有重大影響，采用權益法核算;乙公司當日可辨認凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為12 000萬(wàn)元，各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值均相同。乙公司2015年度實(shí)現的凈利潤為1 000萬(wàn)元。不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司該項投資在資產(chǎn)負債表中應列示的年末余額為( )萬(wàn)元。
A.2 500
B.2 400
C.2 600
D.2 700
【答案】D
【解析】2015年12月31日，甲公司該項投資在資產(chǎn)負債表中應列示的年末余額=2 500+1 000×20%=2 700(萬(wàn)元)。
2.采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進(jìn)行適當調整：
(1)被投資單位采用的會(huì )計政策及會(huì )計期間與投資企業(yè)不一致的，應按投資企業(yè)的會(huì )計政策及會(huì )計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調整。
(2)以取得投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調整。
【教材例5-11】甲公司于2×09年1月2日購入乙公司30%的股份，購買(mǎi)價(jià)款為20 000 000元，自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為60 000 000元，除下列項目外，其他資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同(單位：元)。
|
賬面原價(jià) |
已提折舊 |
公允價(jià)值 |
原預計使用年限 |
剩余使用年限 |
|
|
存貨 |
5 000 000 |
7 000 000 |
|||
|
固定資產(chǎn) |
10 000 000 |
2 000 000 |
12 000 000 |
20 |
16 |
|
無(wú)形資產(chǎn) |
6 000 000 |
1 200 000 |
8 000 000 |
10 |
8 |
|
小計 |
21 000 000 |
3 200 000 |
27 000 000 |
假定乙公司2×09年實(shí)現凈利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨5 000 000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會(huì )計年度和采用的會(huì )計政策相同。
甲公司在確定其享有乙公司2×09年的投資收益時(shí)，應在乙公司實(shí)現凈利潤的基礎上，根據取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調整(假定不考慮所得稅影響)：
調整后的凈利潤=6 000 000-(7 000 000- 5 000 000)×80%-(12 000 000/16-10 000 000/20)-(8 000 000/8-6 000 000/10)=3 750 000(元)，
甲公司應享有份額=3 750 000×30%=1 125 000(元)。
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 1 125 000
貸：投資收益 1 125 000
【例題單選題】某投資企業(yè)于2016年1月1日取得對聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權，能夠對被投資單位施加重大影響。取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊。被投資單位2016年度利潤表中凈利潤為1 000萬(wàn)元。不考慮所得稅和其他因素的影響，投資企業(yè)按權益法核算2016年應確認的投資收益為( )萬(wàn)元。
A.300
B.291
C.294
D.240
【答案】C
【解析】投資企業(yè)按權益法核算2016年應確認的投資收益=[1 000-(500÷10-300÷10)]×30%=294(萬(wàn)元)。
3.投資企業(yè)在采用權益法確認投資收益時(shí)，應抵銷(xiāo)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現內部交易損益。該未實(shí)現內部交易既包括順流交易也包括逆流交易。
順流交易和逆流交易圖示如下：
逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易;順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當該未實(shí)現內部交易損益體現在投資方或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時(shí)應予抵銷(xiāo)。
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現內部交易損益抵銷(xiāo)與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現內部交易損益抵銷(xiāo)有所不同，母子公司之間的未實(shí)現內部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷(xiāo)的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現內部交易損益抵銷(xiāo)僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權益份額。
(1)順流交易
對于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現內部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應抵銷(xiāo)該未實(shí)現內部交易損益的影響，同時(shí)調整對聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
【例題】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。2015年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至2015年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時(shí)，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內部交易。乙公司2015年凈利潤為2 000萬(wàn)元。乙公司于2016年將上述商品全部出售，乙公司2016年實(shí)現凈利潤為3 600萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
甲企業(yè)在該項交易中實(shí)現利潤400萬(wàn)元，其中的80(400×20%)萬(wàn)元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時(shí)應予抵銷(xiāo)，即甲企業(yè)應當進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 3 200 000
[(2 000萬(wàn)元-400萬(wàn)元)×20%]
貸：投資收益 3 200 000
2016年個(gè)別報表應確認投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬(wàn)元)
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 8 000 000
貸：投資收益 8 000 000
【教材例5-12】甲公司持有乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×09年9月，甲公司將其賬面價(jià)值為8 000 000元的商品以12 000 000的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時(shí)，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內部交易。乙公司2×09年實(shí)現凈利潤為20 000 000元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。
甲公司在該項交易中實(shí)現利潤4 000 000元，其中的800 000元(4 000 000×20%)是針對本公司持有的對聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權益份額，在采用權益法計算確認投資收益時(shí)應予抵銷(xiāo)，同時(shí)應考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對損益的影響，即曱公司應當進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 3 220 000
[(20 000 000-4 000 000+4 000 000÷10÷4)×20%]
貸：投資收益 3 220 000
(2)逆流交易
對于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現內部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應抵銷(xiāo)該未實(shí)現內部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應享有的部分。
【教材例5-13】甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×09年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2×09年12月31日,甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司2×09年實(shí)現凈利潤48 000 000元。假定甲公司取得該項投資時(shí)，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內部交易。假定不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。
甲公司在按照權益法確認應享有乙公司2×09年凈損益時(shí),應進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 8 400 000
[(48 000 000-6 000 000)×20%]
貸：投資收益 8 400 000
假定2×10年，甲公司將該商品以18 000 000元的價(jià)格出售給外部獨立第三方，因該部分內部交易損益已經(jīng)實(shí)現，甲公司在確認應享有乙公司2×10年凈損益時(shí)，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加 6 000 000元。假定乙公司2×10年實(shí)現的凈利潤為30 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 7 200 000
[(30 000 000+6 000 000)×20%]
貸：投資收益 7 200 000
【例題】甲企業(yè)于2015年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時(shí)，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2015年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2015年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)對外出售該存貨20%。乙公司2015年實(shí)現凈利潤為3 200萬(wàn)元。甲企業(yè)2016年將上述商品對外全部出售，乙公司2016年實(shí)現凈利潤為3 600萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
甲企業(yè)在按照權益法確認應享有乙公司2015年凈損益時(shí)，應進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 5 760 000
[(32 000 000-4 000 000×80%)×20%]
貸：投資收益 5 760 000
2016年個(gè)別報表應確認投資收益=(3 600+400×80%)×20%=784(萬(wàn)元)
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 7 840 000
貸：投資收益 7 840 000
應當說(shuō)明的是，投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現內部交易損失不應予以抵銷(xiāo)。
【教材例5-14】甲公司持有乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×09年，甲公司將其賬面價(jià)值為2 000 000元的商品以1 600 000元的價(jià)格出售給乙公司。至2×09年12月31日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時(shí)，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內部交易。乙公司2×09年實(shí)現凈利潤為15 000 000元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。
甲公司在確認應享有乙公司2×09年凈損益時(shí)，如果有證據表明該商品交易價(jià)格1 600 000元與其賬面價(jià)值2 000 000元之間的差額為減值損失的，不應予以抵銷(xiāo)。甲公司應當進(jìn)行以下會(huì )計處理：
借：長(cháng)期股權投資——損益調整 3 000 000
(15 000 000×20%)
貸：投資收益 3 000 000
應當注意的是，投資方與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構成業(yè)務(wù)的，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第20號一一企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì )計準則第33號一一合并財務(wù)報表》的有關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。有關(guān)會(huì )計處理如下：
(1)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應按《企業(yè)會(huì )計準則第20號一一企業(yè)合并》的規定進(jìn)行會(huì )計處理。投資方應全額確認與交易相關(guān)的利得或損失。
(2)投資方向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長(cháng)期股權投資但未取得控制權的，應以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長(cháng)期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之差，全額計入當期損益。投資方向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對價(jià)與業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額計入當期損益。
【例題】甲公司為某汽車(chē)生產(chǎn)廠(chǎng)商。2016年1月，甲公司以其所屬的從事汽車(chē)配飾生產(chǎn)的一個(gè)分公司(構成業(yè)務(wù))，向其持股30%的聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙公司增資。同時(shí)，乙公司的其他投資方(持有乙企業(yè)70%股權)也以現金4 200萬(wàn)元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司(構成業(yè)務(wù))的凈資產(chǎn)(資產(chǎn)與負債的差額，下同)賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元。該業(yè)務(wù)的公允價(jià)值為1 800萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。
本例中，甲公司是將一項業(yè)務(wù)投給聯(lián)營(yíng)企業(yè)作為增資。甲公司應當按照所投出分公司(業(yè)務(wù))的公允價(jià)值1 800萬(wàn)元作為新取得長(cháng)期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1 000萬(wàn)元之間的差額800萬(wàn)元應全額計入當期損益。
【例題單選題】甲公司于2016年1月1日取得乙公司30%的股權，能夠對被投資單位施加重大影響。取得投資時(shí)乙公司A存貨公允價(jià)值為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，其他資產(chǎn)、負債公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。至2016年12月乙公司將上述A存貨對外出售60%。2016年10月1日，甲公司向乙公司出售B存貨一批，成本為100萬(wàn)元，售價(jià)為200萬(wàn)元，乙公司購入后將其作為存貨，至2016年12月乙公司將上述B存貨對外出售60%。2016年度乙公司利潤表中凈利潤為1 000萬(wàn)元。不考慮所得稅和其他因素的影響，甲公司按權益法核算2016年應確認的投資收益為( )萬(wàn)元。
A.300
B.246
C.252
D.264
【答案】C
【解析】投資企業(yè)按權益法核算2016年應確認的投資收益=[1 000-(500-300)×60%-(200-100)×(1-60%)]×30%=252(萬(wàn)元)。
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