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資產(chǎn)負債表的涉稅風(fēng)險評估與審核
資產(chǎn)負債表是納稅人公開(kāi)報表中的一張主要報表，反映其某一特定時(shí)點(diǎn)上的財務(wù)狀況。無(wú)論是對投資人、債權人來(lái)說(shuō)，還是對稅務(wù)機關(guān)來(lái)說(shuō)，審核資產(chǎn)負債表都是了解納稅人經(jīng)營(yíng)和財務(wù)情況的一個(gè)重要途徑。下文詳述稅務(wù)機關(guān)應怎樣審核納稅人的資產(chǎn)負債表。
數字對比法和指標比較法是檢查資產(chǎn)負債表常用的基本方法。數字對比法是通過(guò)分析和比較納稅人不同月份資產(chǎn)負債表的相同欄目的數字變化，發(fā)現納稅人的財務(wù)狀況變動(dòng)情況，進(jìn)而發(fā)現其有關(guān)稅收問(wèn)題的一種方法。指標比較法是通過(guò)不同時(shí)期資產(chǎn)負債表所反映的各類(lèi)經(jīng)濟指標的對比分析，發(fā)現和掌握納稅人有關(guān)稅收問(wèn)題的一種方法。資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)流動(dòng)比率、流動(dòng)資產(chǎn)的速動(dòng)比率等指標都是檢查資產(chǎn)負債常涉及的內容。
資產(chǎn)負債表由資產(chǎn)、負債、所有者權益三部分構成。資產(chǎn)和負債又因其流動(dòng)性、時(shí)間性不同而分為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、短期負債、長(cháng)期負債等。所以，稅務(wù)機關(guān)在檢查資產(chǎn)負債表時(shí)，還要針對每個(gè)項目的特點(diǎn)分析、檢查，發(fā)現納稅人財務(wù)、涉稅信息失真之處。
首先，分析納稅人的總體經(jīng)營(yíng)情況
1.通過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的數量和比重判斷納稅人的行業(yè)特點(diǎn)。不同行業(yè)的納稅人其資產(chǎn)形式構成有所不同：生產(chǎn)制造企業(yè)由于生產(chǎn)過(guò)程需要大量的生產(chǎn)設備，其固定資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重較大;商品流通企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是商品批發(fā)與零售，故其全部資產(chǎn)中流動(dòng)資產(chǎn)所占比重較大;大部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)則往往資產(chǎn)構成單一，有的幾乎全部為流動(dòng)資產(chǎn);一部分具有建筑施工能力的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，其資產(chǎn)表現形式和工業(yè)企業(yè)有些相似;第三產(chǎn)業(yè)及其他行業(yè)的資產(chǎn)構成也都有自己的特點(diǎn)。如果納稅人提供的資產(chǎn)負債表所表現的資產(chǎn)形式特征與納稅人的行業(yè)特征不符，說(shuō)明納稅人提供的資產(chǎn)負債表違反常規，該企業(yè)可能存在問(wèn)題。
2.在遵從納稅人行業(yè)特征的基礎上，通過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的配比來(lái)判斷納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。任何企業(yè)在其流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)構成比重一定的前提下，仍然存在流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的合理配比問(wèn)題，否則會(huì )影響企業(yè)的正常生產(chǎn)。比如，某工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)負債表反映固定資產(chǎn)凈值2000萬(wàn)元，流動(dòng)資產(chǎn)150萬(wàn)元(其中其他應收款130萬(wàn)元)，顯然，報表反映的企業(yè)資產(chǎn)配比極不合理，實(shí)際經(jīng)營(yíng)中必然表現為企業(yè)缺乏流動(dòng)資金，無(wú)法啟動(dòng)生產(chǎn)而固定資產(chǎn)又大量閑置，造成浪費。企業(yè)生產(chǎn)不能正常進(jìn)行，納稅情況自然會(huì )受到影響。對該類(lèi)企業(yè)進(jìn)行實(shí)地檢查時(shí)，如果發(fā)現該企業(yè)尚能維持生產(chǎn)、員工尚能按期領(lǐng)取工資，則企業(yè)的報表可能失真，納稅人可能賬外有賬。再如，某工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)負債表反映其固定資產(chǎn)凈值360萬(wàn)元，流動(dòng)資產(chǎn)凈值6000萬(wàn)元，這也是企業(yè)資產(chǎn)不合理的表現。遇到這類(lèi)情況，我們必須深入分析資產(chǎn)的構成，如果流動(dòng)資產(chǎn)中大量的構成是銀行存款或現金，則可以通過(guò)銀行對賬單進(jìn)一步檢查，如果流動(dòng)資產(chǎn)中大量的構成是存貨，則可以通過(guò)點(diǎn)庫發(fā)現問(wèn)題;如果應收賬款、預付賬款構成了流動(dòng)資產(chǎn)的主要部分，應該進(jìn)一步查明其真實(shí)性，防止納稅人將銷(xiāo)售收入長(cháng)期掛賬形成“流動(dòng)資產(chǎn)”的假象。
其次，分析流動(dòng)資產(chǎn)
1.現金及銀行存款�，F金及銀行存款是納稅人正常生產(chǎn)的資金保證，其存量直接反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現狀和支付能力。從理論上講，現金及銀行存款不足，納稅人就無(wú)法啟動(dòng)生產(chǎn)，如果企業(yè)的實(shí)際情況不是這樣，至少說(shuō)明企業(yè)存在賬外賬。但是，根據我國的現金管理制度，納稅人的庫存現金也不能過(guò)大，如果報表上反映的現金量大，則可能存在“白條”抵庫的情況，納稅人可能在尋找機會(huì )把部分應該稅后列支的費用擠進(jìn)稅前成本，影響企業(yè)所得稅。還有一點(diǎn)需要提及，無(wú)論納稅人資產(chǎn)負債表如何顯示，實(shí)地檢查時(shí)，最好向納稅人索要“銀行對賬單”，查明企業(yè)在銀行的未達賬項，這有利于發(fā)現問(wèn)題。
2. 應收賬款和壞賬準備。應收賬款和壞賬都與納稅人的成本有關(guān)，檢查報表時(shí)要分析納稅人不同時(shí)期應收賬款和壞賬準備的數量變化以發(fā)現間題。檢查應收賬款的內容構成可以防止其他項目擠入應收賬款，最終影響成本。
3.應付貸款和其他應收款。預付貨款一般來(lái)說(shuō)是企業(yè)購買(mǎi)生產(chǎn)材料或設備的預付款，而其他應收款是企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性往來(lái)款項，正常情況下兩者之間沒(méi)有聯(lián)系。按規定，其他應收款形成的壞賬，只能在企業(yè)的稅后利潤中處理，不能在稅前成本中列支。有些納稅人將非經(jīng)營(yíng)性往來(lái)形成的壞賬計入成本，利用預付貨款“過(guò)橋”。如果納稅人提供的負債表反映出預付貨款與其他應收款有相互調整的跡象，檢查時(shí)一定要注意預付賬款的構成和票據以及其他應收款的去向。除此以外，對于在報表上以紅字表現的預付貨款也要認真檢查，防止納稅人將預收貨款計入預付貨款內，不及時(shí)繳納有關(guān)稅金。
4.存貨。存貨是資產(chǎn)負債表中較為復雜的項目。對存貨的分析檢查主要是兩個(gè)方面：一是存貨的構成問(wèn)題，要嚴格劃清流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的界限，劃清生產(chǎn)物資和專(zhuān)項物資的界限，對于生產(chǎn)物資還要分清其存在形式。二是存貨變化問(wèn)題。如果納稅人報表所反映的存貨變化違反生產(chǎn)常規，特別是第四季度反映的變化異常，說(shuō)明納稅人有可能人為調整當年的利潤與成本。實(shí)地檢查時(shí)應該詳細檢查存貨的有關(guān)賬戶(hù)的情況，分析引起存貨變化的原因，其中要特別注意材料的計價(jià)變化、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的成本劃分等問(wèn)題，有些納稅人往往通過(guò)這些項目的調整來(lái)逃稅。
第三，分析長(cháng)期投資
如果資產(chǎn)負債表反映長(cháng)期投資減少，要追究其減少的原因，尤其要注意納稅人在轉讓其不動(dòng)產(chǎn)股份時(shí)是否要繳納有關(guān)稅款。對于長(cháng)期投資的增加，要注意是否存在從聯(lián)營(yíng)單位分回的利潤增加投資而未補稅情況。
第四，分析固定資產(chǎn)
從資產(chǎn)負債表分析固定資產(chǎn)有關(guān)項目最重要的是固定資產(chǎn)原值及折舊的變化。按有關(guān)規定，納稅人固定資產(chǎn)的總量和計提的折舊在不同年份及不同月份之間都有延續性和必然聯(lián)系，如果報表提供的數字有變化，實(shí)地檢查時(shí)要注意。
第五，分析在建工程
在建工程在報表上的表現形式只能是以下幾種：1.不同時(shí)期在建工程的金額不變，說(shuō)明納稅人的在建工程處于停工狀態(tài);2.在建工程的金額逐月增加，表明納稅人的在建工程處于不斷施工狀態(tài);3.納稅人的在建工程全部轉入固定資產(chǎn)，說(shuō)明在建工程已經(jīng)完工，如果納稅人提供的資產(chǎn)負債表反映在建工程部分減少或為紅字，納稅人可能有將在建工程的試運行收入沖減在建工程支出的行為，影響所得稅收入。
第六，分析無(wú)形資產(chǎn)
1.無(wú)形資產(chǎn)的構成。要檢查企業(yè)有否把應計為無(wú)形資產(chǎn)的，卻列作了費用。如按規定，土地使用權是無(wú)形資產(chǎn)的重要組成部分，但不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)除外。2.無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)格。無(wú)形資產(chǎn)的來(lái)源決定其價(jià)格，這是稅法規定的元形資產(chǎn)定價(jià)的原則。3.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限，稅法對無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限有嚴格的規定，如果納稅人違反規定必然存在稅收問(wèn)題。
第七，分析遞延資產(chǎn)
遞延資產(chǎn)的攤銷(xiāo)影響納稅人稅前成本，如果納稅人不同時(shí)期的遞延資產(chǎn)發(fā)生變化，檢查時(shí)應該注意，其中遞延資產(chǎn)的內容和攤銷(xiāo)年限是問(wèn)題的關(guān)鍵。
第八，分析流動(dòng)負債和長(cháng)期負債
流動(dòng)負債和長(cháng)期負債反映了企業(yè)的負債水平和負債結構，往往也容易成為納稅人隱藏收入的地方。納稅人的預收貨款和銷(xiāo)售定金有固定的核算方法和科目，而長(cháng)期惜款和短期借款也有固定的核算內容和范圍，雖然它們同屬于企業(yè)的負債卻不能混淆。按我國稅法規定，納稅人商品課稅的納稅義務(wù)時(shí)間與銷(xiāo)售貨款、銷(xiāo)售定金、預收貨款的發(fā)生或實(shí)現時(shí)間息息相關(guān)。有些納稅人為了少繳，遲繳或不繳稅款，將有關(guān)經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售收入計入長(cháng)期借款或短期借款欄內以期達到逃稅的目的，如果納稅人的資產(chǎn)負債率高于金融機構的貸款警戒線(xiàn)而納稅人的短期借款或長(cháng)期借款仍然增加，可能存在納稅人隱匿收入的行為。
第九，分析所有者權益
所有者權益包括納稅人的實(shí)收資本、資本公積、資本盈余、未分配利潤等內容，反映納稅人自有資金的實(shí)力和水平。對于所有者權益欄目應該重點(diǎn)分析以下內容：1.實(shí)收資本的構成。如果實(shí)收資本含有外方投資，應該確認外資的來(lái)源，防止納稅人假借外商名義享受稅收優(yōu)惠待遇。2.資本盈余。資本盈余是企業(yè)從利潤中提取的，而且利潤是資本盈余的唯一來(lái)源，這就說(shuō)明沒(méi)有利潤分配就不會(huì )有資本盈余的增加，如果納稅人提供的非年末資產(chǎn)負債表資本盈余有增加，說(shuō)明納稅人有違規操作或轉移應稅收入的行為。
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