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納稅籌劃的基本思路
雖然國家千方百計營(yíng)造公平競爭的納稅環(huán)境。但由于中國各地區的經(jīng)濟條件不同，發(fā)展不平衡，各地政府往往把稅收作為調節經(jīng)濟運行和經(jīng)濟結構的手段，因此稅法中各種特殊條款、優(yōu)惠措施及相關(guān)差別規定大量存在，從而在客觀(guān)上造成相同性質(zhì)征稅對象的納稅人的稅負存在高低差異。因而納稅人也就可以采取各種合法手段避重就輕，經(jīng)過(guò)運作選擇有利于自己的稅收規定納稅，從而使自己得以節約稅收成本。
由于納稅籌劃是在遵守或不違背稅法規定的前提下預先進(jìn)行的策劃，因而要使納稅籌劃成功，納稅籌劃人、納稅人就必須對稅法有一個(gè)透徹的研究;同時(shí)，納稅籌劃的成功實(shí)行還有賴(lài)于籌劃實(shí)施人有清晰的思路和對技術(shù)的熟練掌握。本節將就國內納稅籌劃的基本思路作一簡(jiǎn)要介紹，下面具體分析國內的納稅籌劃的新思路。
利用本國稅法規定的差異實(shí)施納稅籌劃
利用本國稅法規定的差異實(shí)施納稅籌劃方法主要有：利用不同經(jīng)濟性質(zhì)企業(yè)的稅負差異實(shí)施納稅籌劃、利用行業(yè)和地區稅負差異實(shí)施納稅籌劃、利用特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠實(shí)施納稅籌劃、利用納稅環(huán)節不同規定進(jìn)行納稅籌劃等，下面分開(kāi)進(jìn)行詳述
(一)利用不同經(jīng)濟性質(zhì)企業(yè)稅負的差異實(shí)施納稅籌劃
比如內、外資企業(yè)所得稅稅負差異，對計算機軟件和硬件生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行“先征后退”增值稅的規定等，這些使企業(yè)性質(zhì)實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策也為納稅籌劃提供了機會(huì )。其典型的例子是，許多內資企業(yè)通過(guò)各種途徑將自己的資金投入國外辦企業(yè)，然后將國外企業(yè)資金以外資的名義轉手投入自己在國內的企業(yè)，通過(guò)這種曲線(xiàn)的形式來(lái)獲得“合資”企業(yè)的資格，從而享受外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。
(二)利用行業(yè)稅負差異實(shí)施納稅籌劃
從事不同經(jīng)營(yíng)行業(yè)的納稅人的稅負存在一定差異，這主要體現在以下四個(gè)方面：(1)繳納營(yíng)業(yè)稅的不同勞務(wù)行業(yè)稅率不同;(2)從事貨物銷(xiāo)售與提供加工、修理修配勞務(wù)的企業(yè)繳納增值稅，而提供其他勞務(wù)的企業(yè)則繳納營(yíng)業(yè)稅，稅負存在差異;(3)不同行業(yè)企業(yè)所得稅稅負不同，企業(yè)所得稅稅基的確定沒(méi)有完全脫離企業(yè)財務(wù)制度造成企業(yè)間稅基確定標準不一致，從而導致稅負不同;(4)行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策帶來(lái)的稅負差異。如對新辦第三產(chǎn)業(yè)定期減免所得稅的規定等。由于存在行業(yè)部門(mén)間稅收待遇上的差別，利潤轉移、轉讓定價(jià)已成為一種常規性的避稅手段。而且納稅人還可以利用從事行業(yè)的交叉、重疊來(lái)選擇對其有利的行業(yè)申報繳稅。
(三)利用地區稅負差異實(shí)施納稅籌劃
中國對設在經(jīng)濟特區、經(jīng)濟開(kāi)發(fā)區、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區和保稅區等區域內的納稅人規定較多的稅收優(yōu)惠。如特區企業(yè)與內地企業(yè)所得稅稅率有15%和33%之別，眾多的地方優(yōu)惠區內企業(yè)也較優(yōu)惠區外企業(yè)的稅負輕。但是并非只有完全是在“優(yōu)惠區”內經(jīng)營(yíng)的企業(yè)才享有優(yōu)惠稅率，對于在特定地區內注冊的企業(yè)，只要投資方向和經(jīng)營(yíng)項目符合一定要求也可享受稅收優(yōu)惠政策。這樣，一些企業(yè)通過(guò)在特區虛設機構，利用“避稅地”方式來(lái)進(jìn)行避稅。
(四)利用特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠實(shí)施納稅籌劃
特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要有：校辦企業(yè)免征所得稅;福利企業(yè)中雇用“四殘”人員達35%以上免征企業(yè)所得稅，在10%～35%之間減半征稅;高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區的高新技術(shù)企業(yè)所得稅稅率僅為15%。有些納稅人通過(guò)掛靠學(xué)校、科研機構和向民政部門(mén)申報福利企業(yè)等手段來(lái)減輕納稅負擔。
(五)利用納稅環(huán)節的不同規定來(lái)進(jìn)行納稅籌劃
由于消費稅僅在生產(chǎn)環(huán)節征收，商業(yè)企業(yè)銷(xiāo)售應稅消費品不用納稅。所以一些消費稅的納稅人就利用消費稅實(shí)行單環(huán)節征稅的法律規定，通過(guò)設立關(guān)聯(lián)銷(xiāo)售機構，利用轉讓定價(jià)盡可能多地減少生產(chǎn)企業(yè)的銷(xiāo)售收入，從而達到少繳消費稅的目的。
此外，不同規模企業(yè)稅負的差異、不同組織結構企業(yè)稅負的差異、不同消費品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)稅負的差異、個(gè)人的不同應稅所得項目稅負的差異等等，都為納稅人采取各種手段進(jìn)行納稅籌劃，選擇有利于自己的稅收法律規定納稅提供了條件。
利用稅法缺陷實(shí)施納稅籌劃
利用稅法條文過(guò)于具體實(shí)施納稅籌劃。因為任何具體的東西都不可能包羅萬(wàn)象，很可能是越具體的法律規定越隱含著(zhù)缺陷。比如，個(gè)人所得稅采用列舉法列舉了應稅所得的各個(gè)項目，但是這些項目不可能把所有形式都概括進(jìn)去，而且各個(gè)項目有時(shí)難以區分得特別清楚，所以納稅人就可利用不同項目，不同的稅率的規定，選擇對自己有利的納稅項目，降低實(shí)際納稅稅負。
(一)利用稅法中存在的選擇性條文實(shí)施籌劃
稅法對同一征稅對象同時(shí)作了幾項單列而又不同的規定，納稅人選擇任一項規定都不違法。企業(yè)利用其選擇性，通過(guò)分析測算選擇低稅率的方式，就可達到避稅的目的。例如，現行稅法中規定，房產(chǎn)稅的納稅方法有兩種：一是按房屋的折余價(jià)值以1.2%的稅率計征房產(chǎn)稅，另一種是按房屋的租金收入依12%計征房產(chǎn)稅，但因沒(méi)有明確規定相應的限定條件，再加上審批和管理制度中的漏洞，遂使納稅人通過(guò)選擇性方案實(shí)現納稅籌劃成為可能。
(二)利用稅法條文不嚴密進(jìn)行納稅籌劃
許多優(yōu)惠條款對給予優(yōu)惠的課稅對象在時(shí)間、數量、用途及性質(zhì)方面限定的定性不嚴，也產(chǎn)生了利用這些限定條件進(jìn)行避稅的方法。例如，現行稅法規定對部分新辦企業(yè)實(shí)行減稅或免稅，但對“新辦企業(yè)”這一概念沒(méi)有明確規定其性質(zhì)，致使許多企業(yè)通過(guò)開(kāi)關(guān)的循環(huán)方法，達到長(cháng)期享受減免稅的待遇。
(三)利用稅法條文不確定實(shí)施納稅籌劃
稅法的有關(guān)規定不是特別具體，納稅人可以從自身利益出發(fā)據以制定納稅方案，同時(shí)得到稅務(wù)機關(guān)的認可，從而實(shí)現合法節稅。比如增值稅暫行條例實(shí)施細則對一般納稅人與小規模納稅人的劃分雖規定了量的標準，但同時(shí)又規定了質(zhì)的標準，即根據納稅人的會(huì )計核算是否健全，是否能提供準確的納稅資料確定納稅人的類(lèi)別。有了這樣可選擇而又不是特別清晰的劃分標準，一般納稅人和小規模納稅人之間的法律界線(xiàn)不確定，這就使得兩者間相互轉化，趨向低稅負成為可能
我國企業(yè)開(kāi)展納稅籌劃的必然性及現實(shí)意義
1.市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，稅務(wù)籌劃是納稅人的必然選擇。
市場(chǎng)經(jīng)濟的特征之一就是競爭，企業(yè)要在激烈的市場(chǎng)競爭中立于不敗之地，必須對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行全方位、多層次的運籌，其中國家與企業(yè)之間的利益分配關(guān)系即國家要依法征稅，企業(yè)要依法納稅，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)籌劃的重點(diǎn)。其原因在于：
�、匐S著(zhù)我國改革開(kāi)放的不斷深入，企業(yè)自主權的日益擴大，企業(yè)在逐漸成為獨立核算、自主經(jīng)營(yíng)、自負盈虧的過(guò)程中，自我意識和主體利益觀(guān)念日益強烈。由于稅收具有無(wú)償性的特點(diǎn)，稅款支付是資金的凈流出，企業(yè)的稅后利潤與稅額互為增減，因而，無(wú)論納稅多么正當合理，怎樣“取之于民，用之于民”，對企業(yè)來(lái)講畢竟是既得收益的一種喪失。如何在不違反稅法而又充分利用稅收的各種優(yōu)惠政策條件下，預先調整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，以達到合法地節約稅負支出，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果影響舉足輕重，成為現代財務(wù)管理面臨的緊迫課題。
�、陔S著(zhù)改革開(kāi)放的加深，大量外資涌入(截止到去年，在我國注冊登記的三資企業(yè)已達35萬(wàn)家)的同時(shí)，我國企業(yè)也大步走出國門(mén)。據統計，至1997年底境外投資企業(yè)已有5357家，分布在世界上140個(gè)國家和地區，中方投資額60.64億美元。涉外企業(yè)的增加不僅引發(fā)一系列國際稅收管轄權的沖突與協(xié)調，需要國家宏觀(guān)調控，而且由于外資企業(yè)大都有著(zhù)強烈的稅務(wù)籌劃意識和能力，在一定程度上加大了我國企業(yè)為維護自身權益、增強競爭力而進(jìn)行稅收籌劃的需求。入世在即，這種需要日益迫切。
�、鄱愂諒娭菩蕴攸c(diǎn)使納稅活動(dòng)受到法律約束，企業(yè)必須依法納稅。隨著(zhù)稅收征管制度的不斷完善，國家對偷漏稅等行為的打擊力度增強。如果采用偷、騙、欠等違法手段來(lái)減少應納稅款，納稅人不但要承擔稅法制裁的風(fēng)險，而且還將影響企業(yè)的聲譽(yù)，對企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生負面影響。企業(yè)不得不轉而用合法又合理的手段來(lái)追求其財務(wù)目的，即只有在不觸犯稅法又不違背稅法立法意圖前提下實(shí)現的稅負最小化才是有效的。稅務(wù)籌劃，成為納稅人的必然選擇。
2.現行稅制為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了廣闊的空間。
稅務(wù)籌劃作為企業(yè)經(jīng)濟利益保護措施是完全必要的，但籌劃的實(shí)施必須有一定的經(jīng)濟環(huán)境和配套措施作為前提。從理論上講，只有一部完善而又全面的稅法細則并認真的加以實(shí)施，才有可能避免或消除納稅人的節稅行為。然而，事實(shí)上，現代經(jīng)濟條件下，由于稅法除了組織穩定的財政收入職能外，還擁有宏觀(guān)調控等效應，各國政府為了鼓勵納稅者按自己的意圖行事，無(wú)不把實(shí)施稅收差別政策作為調整產(chǎn)業(yè)結構、擴大就業(yè)機會(huì )、刺激國民經(jīng)濟增長(cháng)的重要手段加以利用，制定了不同類(lèi)型的稅收政策，使得無(wú)論多么健全嚴密的稅制，稅負在不同納稅人、不同納稅期、不同行業(yè)和不同地區之間總是存在差別。對某一應稅活動(dòng)往往有多個(gè)納稅方案，這就給納稅人尋找降低稅收成本、進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了極大的可能和眾多的機會(huì )。
在我國現階段所實(shí)行的復稅制中，稅收政策差別普遍存在：既有體現政策引導的激勵性稅收政策(出口退稅;外企、高企的稅收優(yōu)惠等)、限制性稅收政策(如特殊消費品的高消費稅，某些貨物的高關(guān)稅等);又有體現特定減免的照顧性稅收政策(如自然災害減免等)，以及涉外活動(dòng)中的維權性稅收政策(如稅收抵免及關(guān)稅的互惠等)等。而且由于立法技術(shù)上的原因，企業(yè)在繳納稅種的選擇上并是唯一的。即便同一個(gè)稅種，其稅制要素的規定也不是單一。此外，現行的財務(wù)制度中的有些核算方法具有選擇彈性，不同的處理方法將形成不同的納稅方案。由稅收政策的這些差別所帶來(lái)的選擇性，為我國企業(yè)理財活動(dòng)中開(kāi)展稅務(wù)籌劃提供了較為廣闊的空間。
3.開(kāi)展稅務(wù)籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟下企業(yè)的一項合法權益。
市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，企業(yè)行為自主化，利益獨立化，權利意識得到空前強化。企業(yè)對經(jīng)濟利益的追求可以說(shuō)是一種本能，具有明顯的排他性和為已的特征，最大限度地維護自己的利益是十分正常的。從稅收法律關(guān)系的角度來(lái)看，權利主體雙方應是對等的，不能只對一方保護，而對另一方不予保護。對企業(yè)來(lái)說(shuō)，在稅款繳納過(guò)程中，依法納稅是其應盡的義務(wù)，而通過(guò)合法途徑進(jìn)行稅收籌劃以達到減輕稅負的目的，維護自身的資產(chǎn)、收益，亦是其應當享有的最重要、最正當的權利。這一權利最能體現企業(yè)產(chǎn)權，屬于企業(yè)所擁有的四大權利(生存權、發(fā)展權、自主權及自保權)中的自保權范疇。鼓勵企業(yè)依法納稅、遵守稅法的最明智的辦法是讓企業(yè)充分享受其應有的權利，包括稅務(wù)籌劃。對企業(yè)正當的稅務(wù)籌劃活動(dòng)進(jìn)行打壓，只能是助長(cháng)企業(yè)偷逃稅款或避稅甚至于抗稅現象的滋生。
4.企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃對財務(wù)管理意義重大。
企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃是以符合稅收政策導向為前提的，不僅有利于正確發(fā)揮稅收杠桿的調節作用，有著(zhù)充分的理論根據，而且對于在市場(chǎng)經(jīng)濟中追求效益最大化的我國企業(yè)而言，在財務(wù)管理活動(dòng)中開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作，尤其具有深遠的現實(shí)意義。
其一，有利于提高企業(yè)財務(wù)管理水平，增強企業(yè)競爭力。資金、成本和利潤是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和會(huì )計管理的三要素。稅收籌劃作為企業(yè)理財的一個(gè)重要領(lǐng)域，是圍繞資金運動(dòng)展開(kāi)的，目的是為使企業(yè)整體利益最大化。首先，企業(yè)在進(jìn)行各項財務(wù)決策之前，進(jìn)行細致合理的稅收籌劃有利于規范其行為，制定出正確的決策，使整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資行為合理、合法，財務(wù)活動(dòng)健康有序運行，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現良性循環(huán)。其次，籌劃活動(dòng)有利于促使企業(yè)精打細算、節約支出、減少浪費，從而提高經(jīng)營(yíng)管理水平和企業(yè)經(jīng)濟效益。第三，稅收籌劃是一項復雜的系統工程。稅收的法規、政策在一定時(shí)期內有其一定的適用性、相對的規范性和嚴密性。企業(yè)要達到合法“節稅”的目的，必須依靠加強自身的經(jīng)營(yíng)管理、財務(wù)核算和財務(wù)管理，只有如此，才能使籌劃的方案得到最好實(shí)現。因此，開(kāi)展稅務(wù)籌劃也有利于規范企業(yè)會(huì )計核算行為，加強財務(wù)核算尤其是成本核算和財務(wù)管理，促進(jìn)企業(yè)加強經(jīng)營(yíng)管理。[2]
其二，有助于企業(yè)財務(wù)管理目標的實(shí)現。企業(yè)是以營(yíng)利為目標的組織，追求稅后利潤成為企業(yè)財務(wù)管理所追求的目標。企業(yè)增加利潤的方式有兩種：一是提高效益;二是減輕稅負。前者在投資一定的情況下，雖有所作為，但潛力是有一定限度的。企業(yè)稅務(wù)籌劃正是在減輕稅負、追求稅后利潤的動(dòng)機下產(chǎn)生的，通過(guò)企業(yè)成功的稅務(wù)籌劃，可以在投資一定的情況下，為企業(yè)帶來(lái)不少“節稅”效果，更好地實(shí)現財務(wù)管理的目標。在稅收籌劃下的企業(yè)有效結構重組，能促進(jìn)企業(yè)迅速走上規模經(jīng)營(yíng)之路，規模經(jīng)營(yíng)往往是實(shí)現利潤最大化，也就是企業(yè)財務(wù)管理最終目標的有效途徑。此外，節稅籌劃，有助于企業(yè)在資金調度上受益，無(wú)形中增加了企業(yè)的資金來(lái)源，使企業(yè)資金調度更加靈活。
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